Решение № 15748 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10940/2016 г.

Решение № 15748 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10940/2016 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на А. Г. Г., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С., срещу решение № 5398 от 26.07.2016 г. по адм. дело № 4385 по описа за 2016 г. на административен съд - С. град. С него е отменен ревизионен акт № 29001100437 от 28.03.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с негово решение № 2576 от 31.10.2012 г. в частта относно определени задължения за данък при източника за 2005 г. и за 2006 г. върху доходи, изплатени на V. I. и Mastercard, САЩ за доходи от авторски и лицензионни възнаграждения или възнаграждения за технически услуги, както и в частта, с която административният орган не се е произнесъл по направеното с възражението против ревизионния доклад искане за възстановяване на надвнесен данък при източника за 2005 г. - 2006 г. в общ размер на 31 703.86 лв., както и в частта на присъдените разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне жалбата на "С. Ж. Е." АД и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "С. Ж. Е." АД оспорва същата като неоснователна чрез адв. Е. Е.. Претендира присъждане на съдебни разноски. Направено е възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение от процесуалния представител на касатора юрисконсулт Минкова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол по повод жалба на "С. Ж. Е." АД е бил ревизионен акт № 29001100437 от 28.03.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с решение № 2576 от 31.10.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. С.. Същият е издаден по повод осъществена ревизия на акционерното дружество по прилагането на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС за данъчни периоди от 1.12.2005 г. до 31.12.2010 г., на ЗКПО (отм.) и на ЗКПО за отчетни години от 1.01.2005 г. до 31.12.2010 г., на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за отчетни години от 1.01.2005 г. до 31.12.2006 г. и от 1.01.2007 г. до 31.12.2010 г. При административното обжалване пред решаващия административен орган ревизионния акт е отменен по повод прилагането на ЗДДС и на чл. 195 от ЗКПО за отчетната 2010 г. При обжалването по съдебен ред пред административния съд - С. град е образувано адм. дело № 240 по описа за 2013 г., постановено е решение, допълнително решение, както и решение за поправка на очевидна фактическа грешка. С него е отменен частично ревизионният акт, респ. жалбата на ревизираното лице по повод непроизнасянето на органите по приходите по искането за възстановяване на надвнесен данък при източника за 2005 г. и за 2006 г. е отхвърлена. Ревизионният акт е бил отменен по повод определените задължения за данък при източника за 2005 г. и за 2006 г. върху доходите изплатени на V. I. и Mastercard, САЩ за авторски и лицензионни възнаграждения или възнаграждения за технически услуги. По повод на касационните жалби срещу това решение е образувано адм. дело № 224 по описа за 2015 г. на ВАС, осмо отделение, като касационната жалба на акционерното дружество е уважена частично, а касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. е уважена изцяло. Така решението в двете му части е отменено като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закони по повод на искането за възстановяване на надвнесен данък при източника за 2005 г. и за 2006 г., както и по повод определените задължения за данък при източника за 2005 г. и 2006 г. върху доходите изплатени на V. I. и Mastercard, САЩ за авторски и лицензионни възнаграждения или възнаграждения за технически услуги. Делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. Образувано е адм. дело № 4385 по описа за 2016 г. пред административния съд - С. град. П. е решение № 5398 от 26.07.2016 г. С него е отменен ревизионния акт и в двете посочени части относно искането за възстановяване на надвнесен данък при източника за 2005 г. и за 2006 г. и по повод определените задължения за данък при източника за 2005 г. и 2006 г. върху доходи изплатени за авторски и лицензионни възнаграждения или възнаграждения за технически услуги на V. I. и Mastercard, САЩ. Настоящото производство е образувано по повод касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП"-гр. С. и е насочена към решението по повод двата спорни момента. По повод определените допълнителни задължения за данък при източника по реда на ЗКПО (отм.) в размер на 10 031.34 лв. и лихва в размер на 2 414.69 лв. за 2006 г. за доходи, реализирани от V. I., САЩ изплатени въз основа на "Договор за членство и предоставяне на търговска марка SG "Експресбанк" от 17.11.2000 г. Административният орган е приел, че изплатените в изпълнение на този договор суми представляват доход по чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.). След анализ на клаузите на договора и приел, че V. I. е предоставило на банката неекслузивен лиценз без право на прехвърляне и без такса за интелектуална собственост за ползване на лицензираните марки, които притежава, във връзка с одобрена програма. Данъкът е определен върху пълния размер на начислените и изплатени възнаграждения като е квалифицирал плащанията, свързани с авторизация, клиринг и сетълмент, представляващи технически услуги, като авторски и лицензионни възнаграждения, които подлежат на облагане с данък при източника. Той се е позовал на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО (отм.). Според тази разпоредба авторски и лицензионни възнаграждения означават плащания от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или за научно произведение, включително кинофилми или запис на радио- или телевизионно предаване, на всеки патент, топологии или интегрални схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес, или за използване или правото на използване на промишлено, търговско и научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Доколкото системата Visa може да се приеме за софтуерен продукт, то безспорно софтуерът се включва в цитираната разпоредба за авторски и лицензионни възнаграждения. Ревизираният и задължен субект е застъпил становището, че данъкът е начислен върху цялата сума на начислените и изплатени възнаграждения, без да се вземе предвид, че в таксата, дължима съгласно договора се включва не само лицензионни плащания, но и такси за обработка (авторизация, клиринг и сетълмент) на картови операции, чията същност ги определя като услуги, непопадащи в обхвата на доходите по чл. 12, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО (отм.), които се облагат с данък при източника. Това са услуги, които са свързани с операции, извършвани по електронен път и в тях няма консултански елемент, поддръжка и инсталиране или маркетингови проучвания, и са извън обхвата на понятието за технически услуги. За да обоснове преценката си, съдът се е позовал на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, с основно и допълнително заключения. Експертът е посочил, че услугите предоставяни във връзка с обработката на плащанията (част от доходите в полза на V. I. за 2005 г. и за 2006 г.) не съдържат консултански елемент и нямат характер на авторски и лицензионни възнаграждения. Експертите по допълнителното заключение посочват също, че услугите във връзка с обработване на плащанията, не съдържат консултантски елемент и нямат характер на авторски и лицензионни възнаграждения. Услугите са транзакционни такси във връзка с операции, извършвани чрез системата V. I. P., такси за прехвърляне на акцептиращата банка, такса за отрицателен отговор и др. и същите опосредяват картовите разплащания, свързани с автоматизирани операции по електронен път. По повод на определеното задължение за данък при източника по реда на ЗКПО (отм.), във връзка с изплатени на Mastercard, САЩ доходи през 2005 г. и 2006 г. в размер на 7 398.18 лв., ревизираният и задължен субект е посочил, че изплатените възнаграждения са във връзка с обработка (авторизация, клиринг и сетълмент) на картови операции, достъп до системи и информация за транзакции и др. информация. Услугите са свързани с обработка на плащанията и не следва да бъдат третирани в обхвата на техническите услуги. Последните са автоматизирани, в тях няма консултантски елемент, поддръжка и инсталиране на маркетингови проучвания. Административният орган е анализирал сключения договор с Mastercard, САЩ, като според него ревизираното дружество получава неекслузивен лиценз за използване на марки, собственост на чуждестранно лице във връзка с издаваните дебитни и кредитни карти, предплатени карти, програма за електронна търговия и др. За да обоснове преценката си, съдът отново се е позовал на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, с основно и допълнително заключения. Експертът подробно е описал процесните услуги, като според него те нямат характер на консултантски, авторски и лицензионни услуги, а касаят предоставяне на информация, генерирана от банковата система във връзка със заложени данни и действия от страна на потребителите. В този смисъл е и допълнителното заключение, в което експертите посочват, че тези услуги опосредстват извършването на картови платежни операции от банката и нямат характер на авторски и лицензионни възнаграждения. При обосноваването си за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в тази му част, съдът изрично е посочил, че спорът е правен и е свързан с въпроса дали изплатените през периода 2007 г. - 2010 г. суми в полза на т. н. "картови дружества" представляват авторски и лицензионни възнаграждения, съответно възнаграждения за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 от ЗКПО или са финансови такива. Съдът е обсъдил мотивите на решаващия административен орган, в които са изложени анализи на чл. 29 от Наредба № 3 на БНБ от 16.07.2009 г. за условията и реда за изпълнение на платежни операции и за използване на платежни инструменти (ДВ, бр. 62/2009 г.); на чл. 89, ал. 1, във връзка с чл. 79, ал. 1 от Закона за платежните услуги и платежните системи (изм. и доп., ДВ, бр. 101/2010 г.) и на § 1, т. 14 от ПЗР на Закона за публичното предлагане на ценни книжа (ДВ, бр. 114/1999 г.). Това е направено с оглед уточняване на съдържанието на понятията "авторизация на картови операции", на "сетълмент" и на "клиринг". Този орган е квалифицирал същите като услуги, като е приел, че тяхната същност се свежда до възможността да се извършват плащания на клиенти на банката в страната и в чужбина по програмите V. I. и Mastercard, САЩ чрез специално изградена и поддържана картова система и чрез тях ще настъпят желаните от страните промени в правното и финансовото им състояние. Според този орган отговорността на картовия оператор не се свежда до техническите аспекти и електронната помощ, а е свързана с настъпване на правните последици от извършените транзакции. От правна страна административният съд приема, че ревизираният и задължен субект се явява получател на услуги от двете чуждестранни лица, които са договорно регламентирани и се фактурират от тях, картовите дружества, на този субект. Същността на тези услуги е свързана с авторизация, клиринг, сетълмент и др. транзакции с тях. Те опосредяват клиентски транзакции с карти и за тях банката заплаща такси. Авторизацията, клирингът, сетълментът нямат само техническо естество, а в резултат на извършването им се пораждат правни последици, които се изразяват в прехвърляне на парични средства (плащане, погасяване на задължения) или одобряването им (авторизация), условие без което не може да се осъществи платежната услуга. Услугите са финансови, като според съда неправилно административните приходни органи са приели системата на картовите дружества като софтуерен продукт. Съдът е счел също, че сключените договори с тези картови дружества целят реализирането на финансови транзакции, съответно достъпът до софтуерната програма е необходим единствено и само във връзка с картовите разплащания. За да се обоснове съдът се позовава на решение по дело С-2/95 на СЕО, както и на Коментара по прилагане на СИДДО на ОИСР, отнасящ се до "авторски и лицензионни възнаграждения", и преди всичко от това, че щом даден софтуер и данни или техни функционалности се предоставят за ползване срещу възнаграждение, то това не означава, че представлява услуга от техническо естество. Според съда това са финансови по своя характер услуги, като заплатената за предоставянето им цена не може да се приеме за подлежащ на облагане доход. Това е така, понеже тези услуги са пряко свързани с предоставяните от банката услуги на нейните клиенти чрез теглене на суми от банкомати, разплащане чрез банкомат, разплащане при покупки, извършвани в страната, в Европа и др. След като тези услуги не са технически по смисъла на чл. 12, ал. 1, т. 3 от ЗКПО (отм.), възнаграждението от услуги от подобен характер не представляват доход, който подлежи на облагане. Вторият спорен момент е по повод направено в ревизионното производство искане по чл. 129 от ДОПК за възстановяване на надвнесен данък при източника за 2005 г. и за 2006 г. Административният съд е посочил, че това искане е направено с възражението срещу ревизионния доклад. Посочил е изрично, че по това възражение няма произнасяне от ревизиращия и от решаващия административен орган, но поради обстоятелството, че ревизионният акт е потвърден макар и без мотиви при обжалването по административен ред е налице мълчаливо произнасяне от последния. В изпълнение и на указанията на касационната инстанция, е счел, че следва да се произнесе и по повод това искане за възстановяване. Изходът на спора в тази му част се явява обусловен от извода, направен от него и обсъден по-горе, а именно, че доходите от пренос на данни не представляват техническа услуга по смисъла на чл. 12, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), съответно не представляват доход, който подлежи на облагане с данък при източника, поради което и внесеният за 2005 г. и за 2006 г. такъв данък в общ размер от 31 703.86 лв. се явява недължимо внесен и следва да бъде възстановен. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на материалния закон. Както беше посочено по-горе, съдът е отграничил предмета на спора с оглед на проведеното административно производство пред решаващия административен орган, производство пред административния съд - С. град и последвалото касационно производство пред ВАС, осмо отделение. Основателно е първото касационно възражение, че административният съд е следвало изрично да отграничи материалноправния спор, а именно квалификацията на доходите като такива по чл. 12, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и облагането им с данък при източника по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.). При това е следвало да се обоснове с обсъждане характера на възнагражденията по повод договорите за предоставяне на неекслузивен лиценз от страна на V. I. и Mastercard, както и че плащанията са във връзка с обработка на картови плащания, представляващи такива за авторизация, сетълмент и клиринг. Настоящият касационен съдебен състав намира, че процесните доходи са такива по смисъла на § 1, т. 8 от ДР от ЗКПО (отм.) "авторски и лицензионни възнаграждения", както и на такива за "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.). Данъкът при източника се явява дължим от платеца на дохода за изплатени възнаграждения във връзка с авторизация, клиринг и сетълмент, изплатени въз основа на договори за членство и предоставяне на търговска марка на жалбоподателя, като са относими нормите на ЗКПО, действал до 1.01.2007 г., с оглед на ревизирания период и анализ на § 14 към Коментара на чл. 12. от Модела за данъчна спогодба на доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие. Както беше посочено този извод се обуславя от договорите между жалбоподателя и V. I. и Mastercard. Тези чуждестранни лица са собственици на определени международни програми за финансови услуги. В рамките на достъпа до електронната система страните са се споразумели те да предоставят на ревизирания субект, ползувател, неекслузивен лиценз без право на прехвърляне и без такса за интелектуална собственост за ползване на лицензираните марки, които притежават, във връзка с одобрена програма, при което се осъществяват плащания на чуждестранните лица. Те включват както използване на лицензираните марки, собственост на последните, така и плащания във връзка с авторизация, клиринг и сетълмент на картови операции, достъп по системите Visa и Mastercard, такса за обработка и пренос на информация. От една страна фактическото използване на системите, представляващи изградени системи, способстващи извършване на платежни услуги има белези и на техническа услуга, а от друга тази квалификация на услугите обосновава квалифицирането на възнагражденията като "авторски и лицензионни". Следва да се посочи като основателно и възражението на касатора, че административният съд е анализирал процесните плащания като финансови услуги по смисъла на ЗДДС, но не е отчел, че преценката е с оглед на целите на ЗДДС и облагането им с косвен данък. Също така следва да бъде споделено и второто възражение на касатора в тази насока, а именно, че с приемането на новия ЗКПО (ДВ, бр. 106/2006 г.), в сила от 1.01.2007 г. в дефиницията на "авторски и лицензионни възнаграждения" по § 1, т. 8 от ДР са изключени плащанията за придобиване правото на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, без да се предоставят правата на копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне или други форми на търговско използване. Настоящият съдебен състав намира, че тази промяна в нормативната уредба за времето до 1.01.2007 г. и след тази дата е отчетено от административния орган, решаващия административен орган (с ревизионния акт е прието, че за 2007 г. е налице недължимо внесен данък при източника в размер на 89 651, 54 лв.), както и от съдебната практика, уеднаквена от Върховния административен съд. Такива са решения № 4473 от 7.04.2010 г. по адм. дело № 12762 по описа за 2009 г. на ВАС, I а отделение, решение № 5834 от 24.04.2012 г. по адм. дело № 6894 по описа за 2011 г. на ВАС, I отделение, решение № 5992 от 27.12.2011 г. по адм. дело № 3633 по описа за 2011 г. на АССГ (влязло в сила като необжалвано в частта по прилагането на ЗКПО). Новата нормативна уредба е съобразена в решения № 7310 от 16.06.2016 г. по адм. дело № 2567 по описа за 2016 г. на ВАС, VIII отделение, решение № 12986 по адм. дело № 1085 по описа за 2016 г. на ВАС, I отделение, решение № 862 от 24.02.2011 г. по адм. дело № 5870 по описа за 2010 г. на АССГ, потвърдено с решение № 3007 от 29.02.2012 г. по адм. дело № 6096 по описа за 2011 г. на ВАС, осмо отделение. Така за процесния спор се явяват приложими разпоредбите на чл. 12, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО (отм.), във връзка с § 1, т. 8 и т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) и на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) възниква задължение за данък при източника. По делото няма спор за размера на задължението, във връзка с което е направено и искането за възстановяване по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК от ревизирания субект. То се явява безпредметно с оглед изхода от производството пред настоящата инстанция. Обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и понеже делото е изяснено от фактическа страна трябва да се постанови решение по съществото на спора. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 1 480.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатски възнаграждения. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение