Решение № 3882 от 20.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 11912/2020 г.

Решение № 3882 от 20.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 11912/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Поизводството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на С. И., чрез процесуалният й представител адвокат Темчев, против решение № 368/1.09.2020 г., постановено по адм. дело № 42/2019 г. по описа на Административен съд - Хасково, с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № Р-16001618001758-091-001/22.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, изменен и потвърден с решение № 691/10.12.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се сочат отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Според касатора в по-голямата част оспореното решение пресъздава дословно съдържанието на ревизионния доклад и ревизионния акт, без да съобрази направените от него оплаквания и възражения заявени надлежно в хода на делото. Счита, че ревизията неправилно е протекла по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Решаващият съдебен състав не е подложил на внимателен анализ източниците на доход на жалбоподателката, включително необлагаемите и неподлежащи на деклариране такива. Органите по приходите са извършили неправилна и неточна съпоставка на придобитото от ревизираното лице за периода движимо и недвижимо имущество със сумата на декларираните и получените приходи, доходи и всички други източници на финансиране. По отношение на възприетата от съда изготвена в ревизионното производство експертиза на пазарната стойност на закупените от ревизираното лице в режим на СИО превозни средства, сочи, че е оспорена в съдебно заседание, тъй като вещото лице А. се е позовал единствено на предполагаеми цени на МПС, публикувани от продавачи в седмични печатни издания, без да е налице краен резултат за реализирани сделки. В този смисъл, определената пазарна стойност на закупените МПС не съответства и не кореспондира на действителната фактическа обстановка и не може да бъде възприет като правилен и обективен ползвания от вещото лице оценителен метод. Излага доводи, че съдът неправилно е приел, че не следва да бъдат обсъждани и ценени представените в съдебното производство експертизи, изготвени по адм. дело № 1069/2018 г. по описа на Административен съд - Пловдив, които са напълно относими към предмета на настоящото дело. Искането от съда е за отмяна на решението и/или при условията на евентуалност да върне делото на компетентния съд за разглеждането му от друг съдебен състав и продължаване на съдебно-процесуалните действия. Претендира присъждане на направените пред двете съдебни инстанции разноски. Ответникът – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалният представител юрк. Стоянова, оспорва касационната жалба като неоснователна по съображения изложени в писмена защита. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 310 лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Хасково е ревизионен акт № Р-16001618001758-091-001/22.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в изменената и потвърдена част с решение № 691/10.12.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на С. И. са установени задължения по ЗДДФЛ – данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 4 129, 90 лв. и лихви 968, 39 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 3 336, 55 лв. и лихви 443, 98 лв., и задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице по КСО и ЗЗО - вноски за ДОО за 2015 г. в размер на 3 328, 43 лв. и лихви 825, 53 лв., вноски за ДОО за 2016 г. в размер на 3 813, 70 лв. и лихви 552, 78 лв., вноски за ЗО за 2015 г. в размер на 2 008, 37 лв. и лихви 499, 19 лв., вноски за ЗО за 2016 г. в размер на 2 406, 09 лв. и лихви 348, 51 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за 2015 г. в размер на 1 300, 18 лв. и лихва 322, 47 лв., и вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. в размер на 1 513, 54 лв. и лихва 219, 08 лв. Органите по приходите са приели, че за ревизираното лице, което е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. С ревизионния акт по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК са определени публични задължения върху основа, определена поради превишение на извършените от лицето разходи над доказаните приходи. Основанията за определяне на основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК са мотивирани от органите по приходите със следните обстоятелства: През ревизирания период – 2015 г. и 2016 г., С. И. е придобила чрез покупко-продажба и в режим на съпружеска имуществена общност (СИО) следното недвижимо и движимо имущество: търговски обект № 3 за кафе - аперитив, с площ 92, 93 кв. м., ведно със съответните идеални части от общите части на сградата и от правото на строеж върху терена, за сумата от 48 725 лв., или 1/2 от цената на имота = 24 362, 50 лв.; търговски обект - магазин № 2, с площ 14 кв. м., ведно със съответните идеални части от общите части на сградата и от правото на строеж върху терена, за сумата от 8 500 лв., или 1/2 от цената на имота = 4 250, 00 лв.; лек автомобил Мерцедес ЦЛ 500 за сумата от 1 000 лв., или 1/2 от цената = 500 лв.; джип Тойота РАВ 4 за сумата от 2 000 лв., или 1/2 от цената = 1 000 лв.; Хюндай Гетц за сумата от 3 369, ЗЗ лв., или 1/2 от цената = 1 684, 66 лв.; Мерцедес СЛК 200 за сумата от 2 195, 83 лв., или 1/2 от цената = 1 097, 91 лв.; Шевролет Авео за сумата от 600 лв., или 1/2 от цената = 300 лв.; джип Гранд Чероки за сумата от 1 000 лв., или 1/2 от цената = 500 лв.; Рено Меган Сценик за сумата от 1978 лв., или 1/2 от цената = 489 лв. При определяне пазарната цена на придобитите от ревизираното лице имущества към момента на придобиването, ревизиращите органи са взели предвид следното: За покупката на търговски обект № 3 за кафе - аперитив, С. И. е получила заемни средства в размер на 48 725 лв. от "Волф Милениум" ООД, предоставени по банковата й сметка и преведени на продавача. На основание чл. 60 от ДОПК е възложено изготвяне на експертиза за определяне пазарната цена на закупените недвижими имоти към датите на придобиването им. Представено е заключение за извършена експертна оценка от лицензиран оценител М. Е., в която са определени следните пазарни цени: търговски обект № 3 за кафе - аперитив – пазарна цена на обекта без ДДС 55 996, 08 лв., търговски обект – магазин № 2 – пазарна цена на обекта 8 346 лв. без ДДС. В представеното заключение за двата търговски обекта е посочено, че не е определена пазарната цена на отстъпеното право на строеж за имота, поради което ревизиращите органи са приели за пазарна стойност на отстъпеното право на строеж цената, определена в оценката на същите имоти, изготвена във връзка с продажбата им от община Свиленград - 150 лв. за 1 кв. м. Пазарната цена на придобития по нотариален акт № 13/10.09.2015 г. търговски обект № 3 за кафе - аперитив е в общ размер на 83 922, 60 лв., а пазарната цена на придобития по нотариален акт № 66/22.10.2015 г. търговски обект – магазин № 2 е в общ размер на 12 535, 20 лв. На основание чл. 60 от ДОПК е възложена експертиза за определяне на пазарните цени на две от придобитите МПС. Представено е заключение за извършена експертна оценка от лицензиран оценител М. А., в която са определени размери на пазарни цени на употребяван лек автомобил марка Мерцедес Бенц, модел ЦЛ 500 – 17 900 лв. без ДДС, и употребяван лек автомобил, марка Тойота, модел РАВ 4 – 20 900 лв. без ДДС. В хода на ревизията е приобщена експертна оценка за определяне пазарните цени на МПС, възложена в хода на друго ревизионно производство на съпруга на жалбоподателката И. И., изготвена от лицензиран оценител М. А.. Според оценителната експертиза определените пазарни цени на превозните средства без ДДС, са както следва: лек автомобил марка Мерцедес, модел ЦЛК 200 Компресор в размер на 6 840 лв., лек автомобил марка Шевролет, модел Авео в размер на 9 320 лв., автомобил марка Джип, модел Гранд Чероки в размер на 15 400 лв. и лек автомобил марка Хюндай, модел Гетц в размер 3 369 лв. При определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за съответната година органите по приходите са взели предвид 1/2 от пазарните цени на придобитите в режим на СИО недвижими имоти и МПС, определени от тези експертизи. Същите са взети предвид и при определяне на данъчната основа на съпруга на ревизираното лице. Във връзка с направеното от страна на жалбоподателката оспорване на резултатите от оценителните експертизи на недвижими имоти и МПС, използвани в ревизионното производство, в съдебното производство са представени две заключения на съдебно-техническа оценъчна експертиза и съдебно-счетоводна експертиза. Експертизите са изготвени във връзка с друго съдебно производство по адм. дело № 1069/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, образувано по жалба на съпруга на жалбоподателката И. Иванов против издадения му ревизионен акт. Представеното заключение на вещото лице А. Н. по извършената съдебно-техническа оценъчна експертиза определя пазарната цена на закупените от съпрузите два недвижими имота при използвани методи за оценка – метод на вещната стойност и метод на приходната стойност, при еднаква тежест на двата метода. Определена е като справедлива пазарна цена за търговски обект № 3 за кафе - аперитив – 49 420 лв. без ДДС, или 59 304 лв. с ДДС, и на правото на строеж върху терена 1 380 лв. без ДДС, или 1 656 лв. с ДДС, и за търговски обект – магазин № 2 – 7 050 лв. без ДДС, или 8 460 лв. с ДДС, и на право на строеж върху терена – 420 лв. без ДДС, или 504 лв. с ДДС. Според заключението на вещото лице К. Н. по извършената съдебно-счетоводна експертиза, след съпоставка по години на приходите, в т. ч. непризнатите от данъчните органи, и разходите коригирани с посочените в оценъчните експертизи стойности, приходите и доходи от източници на И. Иванов са достатъчни за покриване на направените от него разходи, т. е. липсва превишение на направените разходи над получените приходи, което да се приеме за облагаем доход. За да отхвърли жалбата като неоснователна, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалния и материалния закон. Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът е приел, че са налице условия за извършването на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Според изложените в решението мотиви ревизиращите органи са извършили дължимия анализ на източниците на доход на жалбоподателката, извършили са съпоставяне на придобитото от нея за периода движимо и недвижимо имущество със сумата на декларираните и получените приходи, доходи и всички други източници на финансиране въз основа на събраните доказателства и установените факти и обстоятелства. Във връзка с направеното от страна на жалбоподателката оспорване на резултатите от оценителните експертизи на недвижими имоти и МПС, използвани в ревизионното производство е посочил, че на страната и нейния процесуален представител неколкократно е указвано от съда, че носи доказателствената тежест за оборване на обективираните в тях заключения за размера на пазарните цени на имуществата, но не ангажира надлежни доказателства за това. Представените в съдебното производство две заключения на съдебно-техническа оценъчна експертиза и съдебно-счетоводна експертиза, депозирани в съдебното производство по адм. дело № 1069/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, не са обсъждани и ценени от съда, тъй като не са изготвени и приети по надлежния ред по настоящото дело. Като краен резултат съдът е приел, че правилно ревизиращият орган е определил пазарните цени на недвижимите имоти и МПС, закупени от жалбоподателката през ревизирания период, основавайки се на надлежно изготвени и приети оценителни експертизи в ревизионното производство. Първоинстанционното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са касационните доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото във връзка с наличието на обстоятелства за облагане по аналог. В проведеното съдебно заседание на 18.06.2020 г. процесуалният представител на жалбоподателката е поискал определянето на нов срок за събиране на нужните средства за заплащане на депозита за вещите лица и за формулиране на въпросите към допуснатите от съда съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, но съдът е оставил без уважение доказателственото искане на страната. За ревизираните данъчни периоди е установено превишение на направените от съпрузите С. и И. И. разходи над доказаните доходи с установен произход, като ревизираното лице е твърдяло, че не е налице констатираното превишение на разходите над приходите, респ. основание за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Установява се по делото, че паралелно с проведената на жалбоподателката ревизия е извършена такава и спрямо съпруга й на същото основание и период, и за същото движимо и недвижимо имущество, придобито от двамата в режим на СИО. Спорните въпроси са във връзка с определяне на пазарните цени на закупените недвижими имоти и МПС от двамата съпрузи в режим на СИО. След като съдът е указал на жалбоподателката, че носи доказателствената тежест за оборване на обективираните в заключенията на оценителните експертизи, изготвени и ползвани в ревизионното производство, размери на пазарните цени на имуществото, следвало е да уважи искането й за ангажиране на надлежни доказателства за това. Доколкото формираната данъчна основа на двамата съпрузи е по 1/2 от установената база - доходи от едни и същи сделки при режим на СИО, определена при еднакъв подход, фактическите констатации, които подлежат на установяване в тази връзка са относими към настоящия спор. Основателно е и оплакването на касатора, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства и доводи на страната в тяхната съвкупност и относимост. В съдебното решение липсва подробен и задълбочен анализ на изготвените в ревизионното производство три оценителни експертизи. Посочено е, че при липсата на опровергаващи ги доказателства, следва да се приеме, че със същите коректно са определени сумите, които биха били платени при същите условия за идентична или сходна стока по сделка между лица, които не са свързани. Съдът, от една страна, не е обсъдил и трите експертни заключения, респ. относимостта им към предмета на спора, съгласно задължението по чл. 202 от ГПК, а от друга, не е изложил конкретни съображения как и въз основа на какви източници, ползвани от експерта при определяне на пазарните цени на недвижимите имоти и движимите вещи, е достигнал до извод, че оценъчната експертиза е в съответствие с някои от изброените в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК методи за определяне на пазарните цени, което е от значение за преценката както на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, така и за размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. При събраните доказателства тези въпроси от значение за спора са останали неизяснени. Задължение на първоинстанционния съд е да обсъди доказателствата, въз основа на които са изготвени заключенията на експертите, както и да мотивира извода си за кредитирането им. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до постановяване на решение от съда при неизяснена фактическа обстановка относно условията и предпоставките за преминаване към облагане по аналог и установяването на допълнителни задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗО. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционното решение подлежи на отмяна, а делото - на връщане за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да предостави възможност на оспорващата страна да установи съществуването на фактите и обстоятелствата, на които основава своите искания и от които черпи благоприятни за себе си правни последици. Съдът следва да обсъди всички събрани по делото доказателства и доводите и възраженията на страните в пълнота, в т. ч. трите заключения на изготвените в ревизионното производство експертизи, и изложи собствени мотиви защо следва да бъдат кредитирани или не. При новото разглеждане следва да се извърши преценка относно имущественото състояние на ревизираното лице, извършената от органите по приходите съпоставка на наличните средства в началото и в края на ревизираните периоди, на доходите и разходите и да изложи мотиви за това установени ли са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и основание за определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, респ. за размера на данъка върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и за здравноосигурителни вноски за самоосигуряващи се лица. Тези въпроси не следва да се обсъждат за първи път от касационната инстанция предвид забраната за нови фактически установявания по чл. 220 от АПК. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,