Решение № 5351 от 2.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Ревен ООД, против решение 1269/13.08.2021г., постановено по адм.дело 1044/2020г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р- 02000219005064-091-001/17.02.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 85/08.05.2020г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ Бургас. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касационният жалбоподател поддържа, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото се обосновава извода за доказаност на процесните доставки на стоки по процесните фактури. Твърди, че разполага с всички необходими доказателства, които са поискани в хода на ревизията, поради което не са налице предпоставките на чл.122 ал.1 от ДОПК, за извършване на ревизия по особения ред. По същество на спора намира, че не е установен размера на приспаднатия данъчен кредит, за да се приложи разпоредбата на чл.79,ал.3 от ЗДДС. Моли за отмяната на обжалваното решение и РА като незаконосъобразен. Претендира направените разноски по делото. Представя доказателства за последваща реализация на бракуваната стока. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП Бургас, чрез процесуалния си представител юрк. Тодорова, в писмени бележки излага доводи за неоснователност на жалбата и некредитиране на представените в настоящото производство писмени доказателства, не само защото са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, но и защото противоречат на другите доказателства по делото и по всичко изглежда, че са съставени за целите съдебното обжалване. На следващо място счита, че доказателствата не са от решаващо значение в случая, тъй като документираните с тях обстоятелства /продажба на процесните количества бракувани кориандър и слънчоглед/ са настъпили през 2021г., докато спорът между страните е, дали в ревизирания период и към датата на извършена инвентаризация на 30.12.2016г. Ревен ООД е имало право да бракува описаните в заповедта от същата дата стоки /земеделски култури/ при условия, обуславящи приложението на изключението по чл.80, ал.1, т.3 от ЗДДС, както и дали е доказано наличие на всички елементи от фактическия състав на чл.79, ал.3 от ЗДДС, съответно законосъобразно ли с РА е начислен ДДС върху стойността на бракуваните стоки в размер на 805 972,16 лв. съгласно заповед на управителя на дружеството Керенчева, и за каква част от тях е налице ограничението на на чл.80, ал.2, т.3 от ЗДДС /в редакцията към 31.12.2016г./. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, намира, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Бургас е бил ревизионен акт Р- 02000219005064-091-001/17.02.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 85/08.05.2020г. на директора на дирекция ОДОП Бургас, с който на Ревен ООД са определени допълнителни задължения на основание чл.79,ал.1 от ЗДДС и увеличен финансов резултат, по реда на чл.28, ал.2 ЗКПО. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че правилно в хода на ревията органът по приходите е приел наличието на предпоставките, визирани в чл.122, ал.1 от ДОПК, тъй като от ревизираното дружество не е представена изисканата счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и не е осигурен достъп до подлежащ на контрол обект или до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството - обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 8 от ДОПК. Правилно органът по приходите е приложил установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК основа. Като основание за наличието на обстоятелства за облагане по аналог от съда е прието, наличие на предпоставките на чл.122, ал. 1, т. 2 и 8 от ДОПК. В хода на съдебното производство не са опровергани констатациите на органа по пирходите, че не е представена аналитична отчетност на стоките, не е представено осчетоводяване на стоките заприхождаване, отчитане, изписване. Дружеството не е посочило място, където да бъдат предоставени за проверка от ревизиращия екип на всички оригинални първични счетоводни документи, получени и издадени от РЕВЕН ООД, всички счетоводни регистри за периода 01.01.2007 г. до 31.12.2016г. Не са представени първичните документи за закупената стока фактури за покупки за 2014 г., фактури за продажби за 2014 г., стокови разписки, от които да се установи вида на стоката, артикула, количеството, единичната цена и стойност. Представени са само част от фактурите за 2013 г., като не са представени документи за придобиване и реализация на стоки, поради което не може да се проследи движението по артикули, количество единична цена и стойност. Не са представени хронологични ведомости на сметка 304 за 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 години, от които да е видно осчетоводяването на стоката в счетоводството заприхождаване, отчитане, изписване, поради което не може да се проследи по какви единични цени се изписва продадената стока и как се е формирал дебитния и кредитния оборот в количество и стойност на счетоводна сметка 304 Стоки. Правилно според съда, органа по приходите са се позовали на разпоредбата на чл.12, ал.1, т.2 от ЗСч., а именно, че счетоводните регистри и финансовите отчети, включително документи за данъчен контрол, одит и последващи финансови инспекции се съхраняват 10 години, считано от 01 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят. На следващо място от съда е прието, че в представете заверени копия на фактури от 2007 г. и 2009 г. и други доказателства за придобиване на бракуваните през 2016 г. стоки има несъответствие между количествата и стойността на бракуваната стока по артикули. Прието е, че дружеството е закупувало многократно кориандър, метлен клас, слънчоглед и имало промени по салдата в сч.сметка 304 Стоки увеличаване на складовите наличности прогресивно, поради което ревизиращият екип не може да установи и да проследи, че партидите бракувани стоки са били придобити по фактурите, посочени от представляващия дружеството. Не са представени документи за превоз, пътни листи за транспорт, както и доказателства за съхранението на стоката. по подробно изложени фактически установявания в хода на ревизия при извършена съпоставка. подробно съдът е обсъдил и проследил стоковите потоци съгласно представените оборотни ведомости на материални запаси по сметка 304 към 31.12. 2011г. и 31.12.2016г., като е установено, че към 31.12.2011 г. са били налични по-големи количества кориандър, слънчоглед и метлен клас от количествата на бракуваните такива към 31.12.2016 г. От анализ на представените от Ревен ЕООД фактури за покупка на стоки, през 2007 г., 2008 г. и 2009 г., съдът е възприел извода на органа по приходите, че общото количество на закупените стоки надвишава количеството на бракуваните стоки, като в дневниците за покупки за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. са отразени и други фактури за покупка на метален клас, кориандър и слънчоглед. След анализ на събраните по делото доказателства, съдът е приел, че законосъобразно приходните органи, са приели наличие на предвидените в чл.79,ал.3 от ЗДДС - условия за корекция на правото на приспадане на ползвания данъчен кредит, а разпоредбата на чл.80, ал.1, т.3 от ЗДДС {в приложимата редакция до 31.12.2016 г.) е недоказана. До този извод съдът е достигнал като е приел, че не е било установено по кои фактури е закупено бракуваното количество зърно, както и по кои покупни фактури е ползван данъчен кредит при закупуване на процесните земеделски продукти и в кой период, поради което е неприложима разпоредбата на чл.80, ал.1, т.3 от ЗДДС. Заключенията на ССЕ е са кредитирани от съда, тъй като не става ясно как от извършеното проследяване на количествата стоки по години, представено в табличен вид, може да се установи кои количества стоки, придобити през изследваните години са именно бракуваните от ревизираното лице на 31.12.2016 г. Взето е предвид заявеното от експерта в съдебно заседание, че при определяне на стойностите на закупена и продадена стока връзката между тях е направена според отразените обороти по всяка партида - чисто стойностно, по представените от дружеството счетоводни данни, както и че част от фактурите, отразени в дневниците за покупки по ЗДДС, не са взети предвид при изготвяне на заключението. При тези факти съдът е възприел извода на органа по приходите, че по отношение на дружеството-касатор са неприложими нормите на чл.80, ал.1, т. 3 и т.4 от ЗДДС и на основание чл.79, ал.3 от ЗДДС за данъчен период м.декември 2016 г. е начислен ДДС, върху стойността на бракуваните стоки в размер на 162 107,44 лева. На основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО, съдът е приел, че правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2016 г. в посока увеличение със счетоводните разходи от брак на материални запаси в размер на 810537,18 лева и е начислен корпоративен данък в размер на 80 405,37 лева. Решението е валидно допустимо и неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Първият спорен момент е налице ли са предпоставките на чл.122 ал.1 от ДОПК за преминаване към извършване на ревизия по особения ред и определяне на данъчната основа по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК. Съгласно константната съдебна практика, за да се приложи чл.122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случаи, който да препятства извършването на ревизия по общия ред за определяне на конкретното данъчно задължение, за конкретния данъчен период и за конкретния данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл.122, ал.1 от ДОПК и следва да са установени обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл.122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при предполагаемо наличие на основание. Настоящият състав споделя извода на първоинстанционния съд, че в хода на ревизионното производство са установени предпоставките на чл.121 ал.1,т.2 и 8 от ДОПК. В тази насока са неоснователни доводите на касатора свързани с момента на връчване на дружеството на първото Искане за представяне на документи и писмени обяснения, а именно месец след издаване на ЗВР от 31.07.2019 г., както и съдържанието на искането, съответно изисканите документи и срока за представянето им, включително краткия срок на удължаване срока на представяне на допълнителни документи и едновременно с това връчване на уведомление за започване на ревизия по особения ред на ДОПК. Дори да се приеме, че са допуснати нарушения на процедурата визирана в чл.122 и сл. от ДОПК, съдът е задължен да се произнесе по същество на спора предвид разпоредбата на чл.160, ал.2 ДОПК. Доколко са съществени нарушенията се отразяват само на приложимостта на презумпцията визирана в чл.124, ал.2 от ДОПК за вярност на фактическите констатациите в хода на ревизията. В случая не са налице съществени нарушения при преминаване към особения ред за облагане, поради което и фактическите констатации се смятат за верни до доказване на противното. От анализа на представените доказателства действително се установява, че не са представени фактури за покупки за 2014 г., фактури за продажби за 2014 г., стокови разписки, от които да се установи вида на стоката, артикула, количеството, единичната цена и стойност. Представени са само част от фактурите за 2013 г., като не са представени документи за придобиване и реализация на стоки, поради което не може да се проследи движението по артикули, количество единична цена и стойност. Тези документи не са представени и в хода на административното и съдебно обжалване. В заключението си вещото лице е посочило, че е работило въз основа на проверени книжа и документи /видно от заключението/ с фактури за покупки и продажби, като в допълнителното заключение е поставен въпрос: в случай че вещото лице не разполага с всички фактури за покупки и продажби да съобрази данните, отразени в дневниците за покупки /ДП/ и продажби /ДП/ по ЗДДС на дружеството, в който случай движението ще бъде установено само по стойност без количество. В заключението си вещото лице е препратило към таблица Приложение 1 към основнотото заключение и не се установява, представени ли са всички фактури съгласно ДП и ДП. Не е даден отговор от вещото лице на въпроса на процесуалния представител на ответника "може ли да се разграничи бракуваното количество кориандър от коя година е". Този въпрос е водещ досежно констатацията за нередовно водено счетоводство, съответно и за отговор на въпроса, ползван ли е данъчен кредит и в кой период. Въпреки уклончивите отговори на вещото лице при приемане на заключението на допълнителната ССЕ в съдебно заседание на 14.04.2021г., съдът е приел заключението като компетентно изготвено и без допълнителни задачи. От фактическа страна безспорно установено е, че при извършена инвентаризация на 30.12.2021 г. Ревен ООД е бракувало стоково-материални запаси /кориандър, слънчоглед и метлен клас/ въз основа на заповед, издадена от управителя А. Керенчева и съдружника Ф. Чаталчекич от същата дата /30.12.2016г./, съгласно която бракуваните стоки са придобити преди 2012г. В хода на ревизията е установено на базата на хронология на сметка 611 Разходи за дейността и Оборотна ведомост на материалните запаси за периода 01.01.2016г.-31.12.2016г., че дружеството е изписало кориандър, слънчоглед и метлен клас на обща стойност 810 537,18 лв. За да извърши тази счетоводна операция, Ревен ООД се е позовало на разпоредбата на чл. 80, ал.1, т.3 от ЗДДС /в приложимата редакция до 31.12.2016г./, сьгласно която корекция по реда на чл.79 от ЗДДС не се извършва за стоки и услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено право на данъчен кредит. Първоинстанционният съд е възприел извода на органа по приходите, че липсват доказателства относно годината на придобиване на бракуваното количество стоки, по кои покупни фактури е ползван данъчния кредит и в кой период, в резултат на което е прието за установено, че за ревизираното лице, не е възникнало право да приложи ограничението по чл.80, ал.1, т.3 от ЗДДС, регламентиращо изключение от случаите на корекции на приспаднат данъчен кредит. Едновременно с това е прието, че в изпълнение на разпоредбата на чл.79, ал.3 от ЗДДС при бракуване на стоките РЕВЕН ООД е следвало да начисли данък в размер на приспаднатия данъчен кредит от 162 107,44 лв. /810 537,18 лв. х 20 %/. В обжалваното решение подробно са разгледани и обсъдени обстоятелствата по чл.80, ал.1, т.3 и ал.2 от ЗДДС, при които не се извършват корекции по чл.79, ал.3 от ЗДДС, и като краен резултат, съдът е приел , че тези разпоредби са неприложими по отношение на Ревен ООД. При тези факти предмета на спора от правна страна е свързан с това, приложими ли са в разглеждания случай разпоредбите на чл.80, ал.1, т.3 и/или чл.80, ал.2, т.5 от ЗДДС, респ.следва ли да бъде извършена корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит на основание чл.79, ал.3 от ЗДДС. В обжалвания съдебен акт подробно са анализирани всички представени от дружеството първични счетоводни документи, отразяващи придобиването на стоки и счетоводни регистри относно счетоводното отразяване на движението на стоки / заприхождаване, преработка, отчитане, изписване/ за периода от 2007г. до 31.12.2016г. Взети са предвид и декларираните от Ревен данни в дневниците за покупки и продажби. Описани са подробно фактическите установявания в хода на ревизията и изцяло са възприети от решаващия съдебен състав при АС Бургас, като не е кредитирано заключението на ССЕ досежно факта, че бракуваните на 30.12.2016г. стоки са били придобити преди 2012г. В тази насока в касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение, а се обсъждат единствено действията и констатациите на органа по приходите в хода на ревизионното производство. В мотивите на обжалвания съдебен акт са обсъдени Протокол от 20.08.20 13 г., съставен от Националната служба по зърното, с който са установени наличности от процесните стоки, както и Протокол от 20.08.2013 г., на орган по приходите от ТД на НАП гр.Бургас, офис Сливен и е прието, че същите не установяват факта на придобиване на бракуваните стоки, преди 2012 г., респективно приложение на разпоредбата на чл.80,ал.1,т.4 или евентуално чл.80, ал.2, т.3 от ЗДДС. Неоснователен и недоказан е довода на касатора, че няма движение по някои от партидите материални запаси, а по които има движение, макар и в неголеми количества, то колкото е закупено след 2009 г., толкова е продадено само свежата стока, тъй като не са представени доказателства в тази насока, включително и от заключението на ССЕ. Основателен е довода на касатора , че след като е налице брак по смисъла на чл.79, ал.3 от ЗДДС и няма основание за прилагане на дерогационните правила по чл.80 от закона, то следва при условията на първоначално пълно доказване да се установят всички елементи на фактическия състав на нормата. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Предполагаемо упражнено право на данъчен кредит за процесните бракувани стоки, за които е прието както в хода на ревизионното така и съдебното производство, че не може да се установи придобиване преди 2012г. е в противоречие с посочената разпоредба. Не са анализирани относимите обстоятелства визирани в посочената разпоредба. Действително бракуваните стоки са в по-малки количества от наличните към 31.12.2011г., но липсват констатации какви са количествата придобите след тази дата и дали съответстват на бракуваните, за да се начисли ДДС. В мотивите на обжлвания съдебен акт от първоинстанционният съд е прието, че съдът не кредитира заключенията на вещото лице, тъй като не съдържат конкретна информация за стоките, придобити по индивидуализирани с номер и дата фактури, за да бъде прието, че са изминали над 5 години от закупуването и бракуването им, както и че според заявеното от експерта в съдебно заседание при определяне на стойностите на закупена и продадена стока връзката между тях е направена според отразените обороти по всяка партида - чисто стойностно, по представените от дружеството счетоводни данни. На следващо място заключението не е кредитирано, тъй като част от фактурите, отразени в дневниците за покупки по ЗДДС, не са взети предвид при изготвяне на заключението. Именно поради тези уклончивите отговори на вещото лице при приемане на допълнителното заключение в съдебно заседание и оспорването на същото от процесуалния представител на Директор Дирекция "ОДОП" Бургас, съдът в противоречие с процесуалните правила е приел заключението като компетентно изготвено. На следващо място съдът е приел, че при проверка на място в обекта на 26.11. 2019г. е установено наличие само на два купа насипен кориандър с неустановено количество и не е констатирано наличието на бракуваните стоки към този момент.От приетото заключение на допълнителната ССЕ се установява, че при посещение на място в склада в с. Търнава се намират около 7000 торби с кориандър от стара реколта и до склада около 50.90 тона отпадък от кориандър. С касационната жалба в тази насока са представени нови писмени доказателства /след постановяване на съдебния акт/ за продажба на бракуваните стоки, които видно от приетото от съда са относими към предмета на спора. Настоящата инстанция няма правна възможност за установяване нови факти, поради което новопредставените и приети по делото доказателства следва да бъдат обсъдени от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. При тези факти и по същите съображения следва да се произнесе съдът при новото разглеждане на делото и относно наличието на основанието на чл.28, ал.2 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат на РЕВЕН ООД за 2016г. в посока на увеличение със счетоводните разходи от брак на материални запаси . При така установеното обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане следва да се установи въз основа на представените от дружеството доказателства и приложените по преписката такива, може ли да се разграничи бракувано и придобити количество процесна стока, съответно година на придобиване, преди и след 2012г. Отговора да бъде даден не само според отразените обороти по всяка партида, стойностно, а и по аналитичен признак /партиди/, като се вземат предвид всички фактури, отразени в дневниците за покупки, респ. продажби по ЗДДС. Да бъде обсъдено в съвкупност с останалите доказателства по делото представеното Удостоверение от 06.06.2008г. на Аграрен университет Пловдив и Сертификат на стоков контрол от 31.10.2008г. на "Булгарконтрола" ЕАД. По искането за разноски на основание чл.226,ал.3 АПК следва да се произнесе АС. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т.2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,