Решение № 7956 от 26.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4616/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Трейдкар ЕООД срещу решение 8218/29.12.2023 г., постановено по адм.д. 9714/2022 г. по описа на Административен съд София град, с която е отхвърлена жалбата на Трейдкар ЕООД срещу ревизионен акт Р-22002221004722-091-001 от 07.03.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-22221722053955-003-001/18.03.2022 г. С ревизионния акт са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 149 014, 18 лв. и лихви в размер на 48 845, 06 лв. за данъчен период м.11.2018 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22002221004722-020-001/ 19.08.2021 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Трейдкар ЕООД за определяне на задълженията му за ДДС за данъчен период м.11.2018 г. За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад Р-22002221004722-092-001/04.02.2022 г., връчен на ревизираното дружество. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22002221004722-091-001/07.03.2022 г. При обжалването по административен ред на ревизионния акт, с решение 1429/07.09.2022 г., решаващият административен орган е потвърдил ревизионния акт в частта му на установените задължения за ДДС за данъчен период м.11.2018 г. В хода на ревизионното производство на дружеството е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което е уведомено, че данъчната основа за определяне на задълженията му за ревизирания период ще бъде определена по особения ред поради наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. В хода на ревизионното производство е установено, че по баланса на дружеството са отразени налични материални запаси стоки, както следва към 31.12.2016 г. - 749 хиляди лева,, към 31.12.2017 г. 751 хиляди лева и към 31.12.2018 г. 0.00 лв. Формирано е заключението, че след като управителят на дружеството твърди, че от м.11.2018 г. дружеството не упражнява стопанска дейност и в годишния финансов отчет за 2018 г. крайното салдо на стоково-материалните запаси е 0.00 лв., то всички стоки на дружеството са били отписани поради продажба, брак, унищожаване или липса. При извършено посещение на адреса за кореспонденция на дружеството е установено, че наличната стока не притежава разграничителни белези. Органите по приходите са посочили, че от представените фрагментни счетоводни регистри не се установяват аналитично движение заприходяване изписване на стоки, поради което същите не могат да обвържат ангажираните фактури за покупки на авточасти, издадени през 2004 г. 2013 г. с протоколите за брак от 06.09.2018 г. В резултат на така установените факти на дружеството е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което е уведомено, че данъчната му основа ще бъде определена по особения ред поради налиие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. От правна страна е обоснована приложимостта на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, при липсата на основания за приложимост на чл. 80, ал. 2, т. 1 - 6 от ЗДДС. Данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК, е изчислена като са взети предвид наличните стоки към 31.12.2017 г. в размер на 751 хиляди лева, данните от отчетни регистри по чл. 124, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС дневници за покупки и продажби, за период 01.01.2018 г. 30.11.2018 г. и съответстващите счетоводни записи на сметка 304 стоки. С ревизионния акт е прието, че за стоки на стойност 745 070, 09 лв. за дружеството е възникнало основание за корекция на ползвания данъчен редит в общ размер на 149 014, 18 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на търговското дружество е отхвърлена. При съобразяване на заключението на изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза, първоинстанционният съд е приел, че правилно органите по приходите са обосновали приложимостта на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Приел е, че липсата на счетоводна отчетност като основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизия по аналог не е била оборена от търговскоо дружество. Приел е, че отговорът на експертизата по въпрос 16 потвърждава липсата на аналитична счетоводна отчетност на сметка 304 стоки за ревизирания период. Приел е, че според поясненията на експерта, дадени в открито съдебно задедание, изцяло липсва голям период от счетоводнии записи на ревизираното дружество от 2013 г. до 2016 г. включително. Решението на първоинстанционния съд е правилно. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт при съобразяване на приложимостта на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че липсата на счетоводна отчетност като основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК не е оборена от дружеството в хода на съдебното производство, като в тази връзка правилно първоинстанционният съд е съобразил изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза. Отговорът на вещото лице е потвърдил липсата на аналитична счетоводна отчетност на сметка 304 стоки за ревизирания период. Според поясненията на експерта, дадени в откритото съдебно заседание изцяло липсва голям период от счетоводни записи на дружеството за периода 2013 г. - 2016 г. включително. Оплакването, съдържащо се в касационната жалба е свързано с обстоятелството, на неправилно неприлагане според търговското дружество на чл. 80, ал. 1, т. 4, б. а от ЗДДС. Доколкото били представени доказателства, че всички стоки, които не са продадени от дружеството, а са бракувани са придобити преди повече от 5 години. Второто касационно оплакване е свързано с обстоятелството, че според дружеството, не му е дадена възможност за представяне на допълнителни писмени доказателства. Касационните оплаквания са неоснователни. Бракуването на стоки по принцип би обусловило приложимостта на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, при изследване на наличието на предпоставките за приложимост на посочената разпоредба. Следва да се даде отговор и на въпроса относно това дали е налице някое от изключващите приложимоста на посочената разпоредба правила по чл. 80 от ЗДДС. На тези въпроси първоинстанционният съд е дал принципно правилен отговор. Правилно първоинстанционният съд е определил, че спорът между страните е относно приложимостта на чл. 79 от ЗДС, във връзка с чл. 185 от Директива 2006/1128ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, във връзка с изключващото обстоятелство по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. а от ЗДДС. Съгласно чл. 185 корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16. Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите-членки могат да изискват извършването на корекция. Съгласно чл. 186 държавите-членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185. Тази подробни правила са определени от българската държава в чл. 79 от ЗДДС. Съгласно чл. 79, ал 3 от ЗДДС, редакция 01.01.2013 г. регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Съобразно посочения текст на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, редакция 01.01.2017 г., регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Съгласно чл. 80, ал. 2 от ЗДДС, корекции по чл. 79 не се извършват в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове т. 1; унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина или по вина на лицето, което използва стоката - т. 2; липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт или фирмени стандарти и нормали т. 3; технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност т. 4; брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт т. 5; брак на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност т. 6. Установена е предпоставката за приложимост на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, а именно упражнено право на приспадане на данъчен кредит по отношение на бракуваните стоки, това е обстоятелство, по което страните не спорят, оплакване в тази насока не се съдържа и в касационната жалба. Представени са и протоколи за бракуване на стоки протокол за бракуване на материални запаси със заповед 28 от 02.08.2018 г. в общ размер от 735 580, 87 лв. При съобразяване на това обстоятелство, като несъмнено правилни следва да се определя изводите на първоинстанционния съд че ревизираното лице е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит по всички доставки, по които лицето е получател съгласно справка от отчетните регистри по ЗДДС дневниците за покупки за всеки данъчен период. Правилен в тази насока е изводът на първоинстанционния съд, че органите по приходите са събрали доказателства, установяващи ползването на данъчен кредит, включително за процесните стоки, като част от фактическия състав по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. При наличието на обстоятелството на приложимост на чл. 79, ал. 3 от ДОПК първоинстанционният съд правилно е съобразил неприложимостта на чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, съгласно който корекции по чл. 79, ал. 1 7 не се извършватза стоки и услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е обосновал мотивите си с изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза. В отговора си по въпрос 13, експертизата посочва, че търговското дружество твърди, че процесните стоково-материални запаси са придобити в период отдалечен във времето повече от 5 години от датата на бракуване на процесните стоково-материални запаси, като поради констатиран дефицит на документи по делото и непредоставени такива на вещото лице, не е възможно да се посочи кога са придобити от дружеството процесните стоково-материални запаси в размер на 735 580, 87 лв. В отговора си на въпрос 16 вещото лице изрично посочва, че по делото не е налице аналитична отчетност на сметка 304 стоки на дружеството за ревизирания период. Не вещото лице не са били представени исканите счетоводни справки, не е било предоставено поисканото извлечение от складова програма на дружеството за движението на стоково-материалните запаси за процесния период, поради което експертизата обективно не е имала възможността да даде отговор на въпроса кога са придобити процесните стоково материални запаси. Правилни в тази връзка са направените изводи от първоинстанционния съд, че експертът е съобразил заключението си с представените от дружеството писмени доказателства. При съобразяване на това обстоятелство като неоснователно се определя и второто оплакване, съдържащо се в касационната жалба. Неоснователно е оплакването, направено в съдебното заседание пред тази съдиебна инстанция, обосновано с различно разрешаване на подобен правен спор по адм.д. 5950/2021 г. на Върховния административен съд. Всъщност спорен между страните по адм.д. 5950/2021 г. на Върховния административен съд е бил въпросът относно наличието на предпоставките за приложимост на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, доколкото органите по приходите не са установили, че при закупуване на стоките ревизираното лице е упражнило права но приспадане на данъчен кредит в посочения в ревизионния акт размер. В процения случй това обстоятелство не е било спорно между страните в производството пред първата съдебна инстанция, оплакване не се съдържа в тази насока и в касационата жаллба. Оплакването, съдържащо се в касационната жалба не е по отношение на обстоятелството, че за процесните стоки не е било упражнено право на данъчен кредит, а относно обстоятелството, че стоките са били придобити преди повече от 5 години, т.е. данъчният кредит за начисления по доставката ДДС е ползван преди 01.11.2013 г. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, същото е основателно, в полза на Националната агенция за приходите следва да се присъдят разноски в размер на 12 564, 37 лв., представляващи възнаграждение за юрисконсулт. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение