Решение № 3121 от 5.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7702/2012 г.

Решение № 3121 от 5.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7702/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Д Транс" АД - гр. Варна чрез процесуалния представител адв. Петьо Щъркелов срещу решение № 492/29.02.2012 г., постановено по адм. дело № 3142/2011 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 1100918/5.05.2011 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 466/8.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна за установени задължения на дружеството за ДДС, общо в размер на 70 214,82 лв. и лихви - 8128,12 лв. за данъчни периоди на месеците ноември 2009 г. и януари 2010 г., вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, които са развити в допълнителна молба, вследствие дадени от ВАС, I отделение указания за отстраняване на нередовностите на касационната жалба относно конкретните пороци на обжалваното съдебно решение. Касаторът се оплаква, че съдът в нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК не е изяснил делото от фактическа страна, не е обсъдил всички доводи на страните, не е изложил самостоятелни правни мотиви относно предмета на спора, не са изяснени всички спорни въпроси. Изложени са оплаквания, че съдът не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, както и заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертизи, а се е позовал само на доказателствата, приложени от органите по приходите. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. Представени са и писмени бележки от адв. Щъркелов. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна (променено наименование с ДВ., бр. 94/2012 г., считано от 1.01.2013 г.) при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, тъй като съдът е обсъдил всички доказателствата по делото и доводите на страните и е направил обосновани фактически и правни изводи, които са в съответствие със закона, приемайки, че не е доказано реално изпълнение на услугите - СМР. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата срещу РА № 1100918/5.05.2011 г. за установени задължения за ДДС общо в размер на 70 214,82 лв. и лихви - 8 128,12 лв. за данъчни периоди на месеците ноември 2009 г. и януари 2010 г., вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки на услуги - СМР. Съдът е установил, че начисленият ДДС, вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит е по фактури № 3/30.11.2009 г., № 4/30.11.2009 г. и № 9/28.01.2010 г. с предмет "СМР по договор". За всяка една от фактурите първоинстанционният съд е приел следното: По фактура № 3/30.11.2009 г. е установено от съда, че се касае за полагане на замазка и настилки в помещения. Според съда нито в договора за строителство от 2.10.2009 г., нито във фактурата е посочен обектът, на който е следвало да се извършат процесните СМР, както е установил и несъответствие между стойностите на СМР по протоколите и вписаната във фактурата. Обсъдено е от съда, че доставчикът на услуги е ползвал подизпълнител "Вал Тис 2001" ЕООД, като е прието, че е налице съвпадане на стойностите по договореното между прекия доставчик и получателя (жалбоподателят) и между доставчика и неговия подизпълнител. Отбелязано е от съда, че и във фактурите, издадени от "Вал Тис 2001" ЕООД също не е посочен обекта, където е следвало да се извършат СМР. Изложени са мотиви в съдебното решение, че съгласно договора за строителство материалите за изпълнение на договорените СМР са за сметка на изпълнителя. В същото време е установено, че макар в обясненията си "Вал Тис 2001" ЕООД да е отрекъл, че е ползвал подизпълнители, са представени фактури, издадени от "Метал корект 2002" ЕООД, по които "Вал Тис 2001" ЕООД е получател на СМР, които са идентични с тези по процесната фактура № 3 от 30.11.2009 г. Направен е извод от съда, че не е доказано от жалбоподателя за чия сметка са били разходите за материали по веригата от подизпълнители, нито как е формирана цената на фактурираните СМР и кой е действителният извършител и затова е счетено, че няма данни те да са извършени от работници на подизпълнителя "Вал Тис 2001" ЕООД. Съдът е приел, че представените отчетни разходи за заплати и осигуровки, инструктажни книги и служебни бележки за проведен инструктаж на подизпълнителя доказват, че той разполага с персонал, но не доказва, че именно те са извършителите на услугите, както и че инструктажите са за друг обект в гр. Варна на бул. "Мария Луиза". По фактура № 4/30.11.2009 г. е установено от съда, че тя е свързана с договор за строителство от 7.10.2009 г. с предмет ремонт и поправка на покрив. Според съда не са представени доказателства, от които да се установи по какъв начин е формирана цената на фактурираните услуги, нито протоколи за извършване на договорените СМР. Отново съдът е приел, че и в този договор не е посочен обектът, на който е следвало да се извършат процесните СМР, както и че като подизпълнител е посочен "Вал Тис 2001" ЕООД с идентично съдържание на договора, какъвто е този между прекият доставчик и касатора с една разлика, че в договора с "Вал Тис 2001" е конкретизиран обектът, на който ще се извършват услугите. Съдът е изложил сходни мотиви, както по предходната фактура № 3/30.11.2009 г., че не е доказано, че работници на "Вал Тис 2001" ЕООД са извършителите на процесните СМР. Според съда установено е, че жалбоподателят е съсобственик на обекта с "Комфорт" ООД, който е строител на сградата и като съинвеститор на построяването на сградата, както и че не е ясно защо "Д Транс" АД е възложил ремонта на покрива на "Кариетида" ЕООД, а не на съсобственика си "Комфорт" ООД. Поради твърдението че материалите, които са влагани за строителството са за сметка на прекия доставчик "Кариетида" ЕООД, според съда няма данни да са предавани на подизпълнителя или директно да са изписвани за обекта, като отново е и направен извод, че няма доказателства как е формирана цената на СМР, както и кой е действителният им извършител. По фактура № 9/28.01.2010 г. е установено от съда, че тя се свързва с договор за строителство от 7.10.2009 г., в който отново не е посочен обектът, където следва да се извършат СМР, нито те са конкретизирани. Със сходни мотиви, като за двете гореописани фактури съдът е мотивирал извода си, че не е доказано извършването на процесните СМР от подизпълнителя "Вал Тис 2001" ЕООД. Съдът е установил, че част от фактурираните услуги с процесната фактура съвпадат с тези по фактура № 4/30.11.2009 г., които също са за ремонт на покрив. Останалите мотиви са идентични с тези по предходните фактури. Относно фактурираната част за прокарване на ел. инсталации, съдът е мотивирал, че те не могат да се приемат като довършителни работи и е следвало да бъдат изградени към момента на въвеждане на сградата в експлоатация, което е станало на 9.02.2009 г. Първоинстанционният съд е обсъдил представените в съдебното производство писмени обяснения на прокуриста на дружеството - жалбоподател, който е направил изявления, че СМР по договорите са изпълнени от работници на "Кариетида" ЕООД под негово ежедневно наблюдение и контрол. Съдът е направил извод, че тези изявления противоречат на обясненията, дадени пред ревизията от "Кариетида" ЕОО и "Вал Тис 2001" ЕООД. Според съда заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертизи не обосновават различни изводи. Според съда макар в техническата експертиза да е отразено, че СМР на обекта са изпълнени, не е установено с доказателства, че те са извършени именно от лицето, издало фактурата. Относно начисляването на ДДС по процесните фактури и включването им в справките декларации и дневниците за продажби, което е установено от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според съда това не е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит, след като не е доказано безспорно, че е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, като е налице и позоваване в съдебното решение на съдебна практика на СЕС в Люксембург - С-342/87 г. и С-454/98 г. Обжалваното решение е правилно постановено. Установено е по делото, че с нотар. акт № 113, том 8, рег. № 16190, дело № 1252/2007 г. на 15.11.2007 г. съсобствениците на дворно място "Комфорт" ООД и "Д Транс" АД взаимно са си учредили безвъзмездно и безсрочно право на строеж за обектите в сграда, в гр. Варна, бул. "Сливница", която е предвидена за построяване и са разпределени обектите в сградата - офиси съгласно разрешение за строеж и одобрен архитектурен проект. Сключените договори между касатора и неговия доставчик, издател на процесните фактури са общи, а не конкретни и в тях няма вписване на кой обект и какви СМР ще бъдат извършени, а се препраща към утвърдена техническа документация. В процесните фактури също не е посочен предметът на стопанската операция и конкретните СМР, а се препраща към договорите. Такова отбелязване не съществува и в протоколите за установяване завършването и заплащането на отделните видове СМР, а само са посочени видът работа и нейната цена. Изключение прави представената справка за възлагане и изпълнение на СМР, в която е посочен обектът, където трябва да се извършат СМР, но тя не може да се свърже с представения протокол от 28.01.2010 г. за извършване и заплащане на видовете СМР. Видно от акта за приемане на конструкцията от 11.03.2008 г., с който след проверка на изпълнението на строежа на "офис сграда" в гр. Варна, бул. "Сливница" изрично е отбелязано, че строител на сградата е "Комфорт" ООД. В разрешението за ползване № СТ-05-136/9.02.2009 г., издадено от ДНСК изрично е посочено, че е построена 11-етажна сграда с две подземни нива и терасовиден етаж, с асансьорни уредби, вграден трафопост, външни ВиК отклонения. Това води до извод, че фактурираните доставки на услуги за СМР за ел. инсталацията на сградата не са извършени от "Кариетида" ЕООД или неин подизпълнител, тъй като те фигурират в разрешението за ползване на сградата, а то предхожда процесните фактури. Обстоятелството, че в договорите за строителство не се сочи за кой обект се отнасят договорените СМР, правилно е обусловил извод в първоинстанционния съд, че не става ясно за кои СМР се отнасят и процесните фактури, в които също няма такова отбелязване. Такова отбелязване на обекта не е посочено и в договора на издателя на процесните фактури "Кариетида" ЕООД и неговия подизпълнител "Вал ТИС 2001" ЕООД, нито в представените справки за възлагане и изпълнение на СМР, нито в протоколите за установявани завършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи, с изключение на една справка за възлагане и изпълнение на СМР, но тя се отнася за ремонт на покрив и изолация, за прокарване на ел. инсталация на 11 етажа и поставяне на ел. табла, монтаж на покривни панели и климатични системи, замазки и шпакловки. Като се има предвид, че в разрешението за ползване изрично е посочено, че в офис-сградата има изградена ел. инсталация, включително и вграден трафопост, както и асансьорна уредба, настилки и др. Относно посочения подизпълнител "Вал Тис 2001" ЕООД, правилно първоинстанционният съд е приел, че и в договорите с него и в протоколите за извършване на СМР не е посочено за кой обект се отнасят. Не се установява по безспорен начин, че процесните СМР са извършени от работници на подизпълнителя, а досежно представените книги за инструктаж, правилно съдът е отбелязал в съдебния си акт, че те се отнасят за друг обект в гр. Варна - административна сграда на бул. "Мария Луиза", а не за процесния на бул. "Сливница" № 26-28. Правилно е прието от съда, че макар в писмените обяснения подизпълнителят да е посочил, че не е ползвал други подизпълнители, същевременно е представил фактури от такива, но те със сигурност не могат да се отнесат към процесните СМР. Законосъобразен е и извода на съда, вследствие на съвкупната му преценка на доказателствата по делото, че при установяване на обстоятелството, че строител на сградата е "Комфорт" ООД, то и покривът на офис - сградата е бил в гаранционния срок за изпълнение на СМР и те, както е указано в разрешението за ползване на сградата започват да текат от издаването му - чл. 20, ал. 4 от Наредба № 2/2003 г. Това обуславя извода на първоинстанционния съд, че не е доказано извършване на фактурираните доставки на услуги по поправката на покрива, нито е доказано, защо при наличие на гаранционни срокове за СМР, касаторът е възложил на друго лице, извън строителя на сградата извършването на тази поправка на покрива. Правилно съдът е установил и че част от фактурираните услуги по фактура № 9/28.01.2010 г. СМР съвпадат с тези по фактура № 4/30.11.2009 г. и като се има предвид, че в тях не е отбелязано за кой обект са, не може да се установи по безспорен начин, че се отнасят за процесния обект, нито че те са извършени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител. Приетата от съда съдебно-техническа експертиза установява, че офис-сградата е построена, за което няма спор между страните по делото. С тази експертиза обаче не се установява по категоричен начин, че процесните СМР са извършени от доставчика на услугите, респ. неговия подизпълнител. Това не се установява и от съдебно-счетоводната експертиза, тъй като отразяването на процесните фактури в счетоводствата на получателя и издателя на фактурите, не води до извод за реалност на доставките, а оттам и за възникнало право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. При липса на безспорни доставки за реално извършване на фактурираните доставки, правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че ДДС е неправомерно начислен и правото на приспадане на данъчен кредит за касатора не се признава на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В писмените бележки на процесуалния представител на касатора се цитира практика на СЕС в Люксембург - съединени дела С-80/11 и С-142/11, но в процесния случай няма противоречие с тази практика, защото правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на услуга, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност - чл. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Следва да се отбележи, че след като касатора претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услуги следва да се притежават и от него, а не само от неговия доставчик. Касаторът не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но не и за реалното им изпълнение, тъй като икономическата логика предполага да се сключват договори само с коректни търговци и след като получателят претендира правото на приспадане на данъчен кредит, той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена доставка. В касационната жалба не са изложени конкретни пропуски на съда по установяване на фактическата обстановка по делото и конкретната преценка на доказателствата, като не е конкретизирано кои доказателства съдът не е обсъдил и/или не се е позовал и това да е довело до порок на съдебния му акт. Оплакването, че съдът не се е позовал на съдебните експертизи - техническа и съдебна, е неоснователно, тъй като техническата експертиза е установила само, че строежът е изпълнен, но това не е спорно обстоятелство между страните по делото, както вече се посочи, а кой е изпълнителят на строежа и в частност издадените фактури от "Кариетида" ЕООД на касатора отразяват ли реално осъществени доставки от посочения доставчик чрез подизпълнителя "Вал Тис 2001" ЕООД. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното съдебно решение не страда от пороците, релевирани в касационната жалба, поради което е налице правилно прилагане от съда на приложимия материален данъчен закон, на съдопроизводствените правила и при правилно установена фактическа обстановка са изградени и правните изводи на съда, поради което е налице и обоснованост на решението. В този смисъл обжалваното решение като правилно, следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,