Решение № 946 от 27.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6932/2014 г.

Решение № 946 от 27.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6932/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1195 от 27.02.2014 г., постановено по адм. дело № 4175 от 2012 г. по описа на Административен съд - София град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 2001107905 от 28.09.2011 г., потвърден с Решение № 534 от 13.03.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реалното осъществяване на спорните доставки, тъй като не е установена кадровата, материалната и техническа обезпеченост на доставчиците. Намира, че съдът необосновано е кредитирал заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СТЕ, както и, че не е обосновал изводите си за действително осъществяване на доставките, имащи за предмет продажбата на стоки. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касационна жалба е предявена и от "Атлантик - А" АД, гр. София срещу Решение № 1195 от 27.02.2014 г., постановено по адм. дело № 4175 от 2012 г. по описа на Административен съд - София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 2001107905 от 28.09.2011 г., потвърден с Решение № 534 от 13.03.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. София. Касаторът поддържа, че в атакуваната част обжалваното решение е неправилно като противоречащо на материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства, ведно с тези, приложени към касационната жалба, установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Ес Ем Айдиас" ЕООД. В подкрепа на тезата си излага конкретни аргументи и претендира отмяна на атакувания съдебен акт в тази му част, ведно с отмяна на РА и присъждане на осъществените по делото разноски. В качеството си на ответник по касационната жалба на Директора на Дирекция" ОДОП" "Атлантик - А" АД оспорва основателността й по подробно изложени в писмен отговор и в о. с. з. съображения, като претендира и присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник Директорът на Дирекция "ОДОП"- гр. София, чрез процесуален представител, оспорва основателността на касационната жалба на "Атлантик А" АД. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на търговското дружество и основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП". Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби, инициирали настоящото производство, са депозирани срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирани лица, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -София е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 2001107905 от 28.09.2011 г., потвърден с Решение № 534 от 13.03.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София, с който на "Атлантик - А" АД, гр. София е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от " Вен Груп Транс" ЕООД, "Хит Транс" ООД, "Дема инженеринг" ЕООД, " Д и Л Карс 2008" ЕООД и "Ес Ем Айдиас" ЕООД. За да обоснове осъществената преценка за незаконосъобразност на РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от " Вен Груп Транс" ЕООД, "Хит Транс" ООД, "Дема инженеринг" ЕООД и "Д и Л карс 2008" ЕООД първоинстанционният съд е съобразил следното фактическа и правна страна: Визираните фактури, обективират доставки с предмет "СМР", "строителни материали", "ремонтни услуги" и "авансови плащания за СМР". Преценил е, че между страните не е спорно, че издадените фактури са отразени в СД за продажбите/покупките, а въз основа на кредитираните заключения на проведената ССчЕ и СТЕ е приел за установено, че счетоводствата на доставчиците по отчетността на ДДС е редовно водено. Посочил е, че експертът по СТЕ е осъществил оглед и замерване на място на видовете СМР/СРР и количествата, описани в представените приемо-предавателни протоколи, въз основа на което е достигнал до извода, че договорените услуги действително са извършени. Той е аргументиран от представените договори за строителни услуги, приемо - предавателни протоколи, актове обр. 19 и фискални бонове за плащане. Съдът е преценил, че неустановеността на материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците за осъществяване на спорните доставки не би могла да е самостоятелно основание за непризнаване на правото на данъчен кредит, като в тази връзка е съобразил тълкуванията на СЕС по дела С - 18/13 и С - 324/11. Противоположен краен правен извод съдът е формирал досежно доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Ес Ем Айдиас" ЕООД, с предмет " рекламни услуги" - изработване и инсталиране на банери, инсталиране и поддръжка на Интернет, проект за медийна реклама и рекламни материали. Преценил е, че ангажираните доказателства не обуславят с необходимата степен на категоричност заключение, че спорните доставки са реално извършени, тъй като не са представени разпечатки от Интернет както представляват банерите, къде са инсталирани, какъв е проектът за медийна реклама и вида на възложените рекламни и консултантски услуги. Касационната инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Основателни са доводите на касатора за необоснованост на изводите за реално осъществяване на спорните доставки, обективирани във фактурите, издадени от "Вен Груп Транс" ЕООД. Принципно правилни са съображенията на съда за приложимост поради сходство на фактическия състав на решенията на СЕС по дело С - 324/11 и С- 18/13 г., но тълкуванията в тях са релевантни само при наличието на фактури, съдържащи цялата информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ ЕО на Съвета. Същият предвижда, че доколкото не е предвидено друго в специалните разпоредби на тази директива, за целите на ДДС само изброените в този чл. данни задължително трябва да са посочени във фактурите, издадени в съответствие с чл. 220 от същата директива (вж. Решение по дело Pannon Gйp Centrum, посочено по-горе, точка 40 и Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, точка 41). Съгласно чл. 226, точка 6 от Директива 2006/112, транспонирана с разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, количеството и естеството на доставените стоки или степента и естеството на предоставените услуги, за целите на ДДС, трябва задължително да са посочени във фактурата. В случая, всички издадени от "Вен Груп Транс" ЕООД не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО, тъй като в тях не са посочени степента и естеството на предоставените услуги. Само по себе си вписаното препращане - " съгласно протокол обр. 19", без да е конкретизирана дори датата на съставяне на тези протоколи и вида на услугите, не дава възможност да се индивидуализират престациите, нито да се приеме, че тази неяснота относно предмета на доставките е преодоляна чрез съпътстващите документи. Както сочи и СЕС в т. 1 на диспозитива на Решение от 8 май 2013 г. по дело С- 272/12 г., правото на данъчен кредит може да се откаже на данъчно-задължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, "дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки". Съгласно т. 34 от цитирания съдебен акт, "когато са изпълнени всички материални условия, необходими за упражняването на правото на приспадане на ДДС и преди приемането на решението на съответните органи данъчнозадълженото лице е предоставило коригирана фактура, посоченото право по принцип не може да му бъде отказано, с мотива, че първоначалната фактура е съдържала грешка (в този смисъл вж. посоченото по-горе Решение по дело Panon Gйp Centrum, точки 43Ч45). " Както до издаване на оспорения РА, така и в хода на обжалването му пред решаващия орган и съда от ревизираното лице не са представени доказателства за последващо коригиране на спорните непълни фактури, поради което липсата на задължителен реквизит в тях обуславя извода, че не е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит. Същевременно, невъзможността за определяне на предмета на фактурираните доставки определя несъпоставимостта им с представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи за установяване на тяхното реално извършване. Не би могло да се приеме, че същите са относими именно към спорните фактури, с оглед на което необоснован се явява извода на първоинстанционния съд, че спорните доставки са действително извършени. Достигайки до него, без да е осъществил дължимата всеобхватна проверка на материалната законосъобразност на РА, с оглед задълженията си на съд по същество съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 вр. с ал. 4 от ДОПК и т. 4 от ТР № 5/2004 г. на ОС на ВАС, първоинстанционният съд е постановил в тази му част неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. Макар и по различни съображения идентичен краен правен извод за законосъобразност на РА следва и досежно фактурите, издадени от "Хит Транс" ООД. Настоящата инстанция намира за необоснован от заключението на вещото лице по проведената СТЕ изводът на първоинстанционния съд за установеност на извършването на фактурираните СМР на място. Експертът изрично е посочил, че не е успял да извърши оглед, тъй като обектът е собственост на трето лице и точните количества СМР не могат да се установят. Те не са посочени и в издадените фактури, поради което представените частни свидетелстващи и диспозитивни документни не могат да се съпоставят нито с извършеното, нито с фактурираното. Именно поради това, съвкупният им анализ не води до категоричен извод, че спорните доставки са реално осъществени, а при липсата на проведено главно и пълно доказване на тези релевантни обстоятелства неправилно съдът е приел неустановените факти за осъществени. Достигайки до заключението, че в тази си част органът по приходите незаконосъобразно е отказал право на приспадане на данъчен кредит, решаващият състав е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. Основателни са доводите на касатора относно обективираните услуги във фактурите, издадени от "Дема Инженеринг" ЕООД за обект "магазин и база за промишлени стоки в ЖК "Люлин - 10, УПИ ХII - 882". В приложението към проведената СТЕ, вещото лице е уточнило, че не е констатирало извършването на описаните ремонтни дейности на място, а в представените приемо- предавателни протоколи е посочена общата стойност на извършеното, но не и единичната цена и конкретните количества положени щрангове и мивки. При неустановеност на обективното извършване на услугите на място, съдът необосновано е кредитирал съдържанието на представените договор за ремонт и приемо - предавателни протоколи, в резултат на което е достигнал до неправилния извод, че спорните услуги са реално осъществени. Спрямо фактурите, издадени от "Дема Инженеринг" ЕООД, с предмет - ремонтни услуги в обект - гр. София, ЖК "Люлин", ул. "Орион" № 2 - 4 в о. с. з. на 18.03.2013 г. вещото лице по СТЕ е уточнило, че констатацията за подменен фаянс и освежително боядисване се отнася за "някакъв приблизителен период на извършване на услугите". Еднозначен извод за установеност на ремонтните дейности на място експертът е формирал само спрямо услугата по фактури № 272/26.07.2010 г. и № 276/29.07.2010 г., поради което единствено за тези доставки представените съпътстващи доказателства в своята съвкупност мотивират извод, че услугите са извършени и обективно е възникнало данъчно събитие на посочените дати. За останалите фактури № 252/5.07.2010 г., № 254/8.07.2010 г., № 261/15.07.2010 г. и № 263/20.07.2010 г. свидетелстващите изявления в представените приемо - предавателни протоколи не са подкрепени от констатациите на експерта по СТЕ, поради което същите необосновано са кредитирани от първоинстанционния съд. Като е приел, че ангажираните доказателства установяват реалното извършване на тези спорни доставки и е отменил в тази му част РА, решаващият състав е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата в тази й част бъде отхвърлена. Относно доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Дема инженеринг" ЕООД с предмет ремонтни работи на обект "частичен и освежителен ремонт офиси, външна изолация" съдът не е осъществил дължимата преценка на заключението по СТЕ ведно с останалите относими доказателства. В тази връзка е следвало да бъде съобразено, че както в представения договор от 1.12.2010 г., така и в съставения общ приемо - предавателен протокол не е индивидуализиран обекта, на който следва да се извършат ремонти дейности, респективно - на който са изпълнени същите. Поради това неподкрепена от събраните доказателства е констатацията на експерта за установеност на ремонтните дейности на място, тъй като липсват писмени доказателства, сочещи кой точно е този обект. Той не е уточнен от вещото лице нито в Приложение № 10 към СТЕ, нито в нейната констативно - съобразителна част, с оглед на което необосновано първоинстанционният съд е кредитирал извода му за установеност на ремонтните дейности на място, а от там и е счел, че той подкрепя изявленията в представения приемо - предавателен протокол. В качеството си на частен свидетелстващ документ той не се ползва с достоверна дата и обвързваща съда материална доказателствена сила досежно съдържанието си, поради което не мотивира категоричен извод, че спорните доставки са реално осъществени. При липса на главно и пълно доказване на тези релевантни обстоятелства, неправилно съдът е приел, че услугите са действително извършени и с РА незаконосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. В тази му част решението следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. Основателно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви относно спорните фактури, издадени от "Дема инженеринг" ЕООД, с предмет доставки на стоки и в тази му част постановеното решение е необосновано. То е и противоречащо на материалния закон, тъй като изводът за реално осъществяване на спорните доставки не кореспондира с ангажираните в ревизионното и съдебното производство доказателства. Същите необосновано са кредитирани от съда, без да е установена разполагаемостта на доставчика със съответните стоки, а доколкото никой не може да прехвърли повече права отколкото притежава, то и верността на свидетелстващите изявления в представените приемо - предавателни протоколи е останала неподкрепена. Като е приел обратното и е достигнал до извод за установеност на реалното извършване на тези доставки, а от там и до заключение за законосъобразност на РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата в тази й част се отхвърли. По идентични доводи с гореизложените решението е неправилно и в частта относно издадените от "Д и Л Карс 2008" ЕООД фактури, с изключение на фактури № 258/26.05.2010 г., № 263/30.05.2010 г., № 526/21.06.2010 г. и № 632/5.07.2010 г., за които експертът еднозначно е посочил, че е установил извършването на работата на място. По отношение на останалите услуги в приложение № 12 към СТЕ е уточнено, че изпълнението им на място не е констатирано поради извършено вътрешно преустройство с основен ремонт през 2011 г., както и, че към датата на огледа не е установил наличие на процесната бариера. Както бе посочено и по- горе, при неустановеност на извършването на услугите на място не би могло да се приеме, че представените приемо - предавателни протоколи сами по себе си доказват реалното им осъществяване. Що се отнася до фактурите, имащи за предмет авансови плащания, то престирането им, при недоказаност на действителното осъществяване на дължимата услуга по последваща доставка по ал. 2, 3 и 4 на чл. 25 от ЗДДС, не е юридически факт, обуславящ изискуемостта на данъка, поради което и спрямо тези фактури законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. По жалбата на "Атлантик - А" АД: Неоснователни са доводите на касатора, обосновани с решенията на СЕС по дело С- 324/2011 г., съединени дела С- 80/11 и С - 142/2011 г., тъй като тези тълкувания не изключват необходимостта националният съдия да осъществи преценка на ангажираните доказателства и въз основа на съвкупния им анализ да формира извод доколко спорните доставки са реално осъществени. В този аспект настоящата инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд, че от събраните доказателства не се установява престирането на изработеното по договора от 21.01.2010 г. и приемо- предавателните протоколи към него, тъй като не са представени доказателства какво представляват процесните банери, къде са инсталирани, какъв е проекта за медийна реклама, самите проектирани рекламни материали, какви са консултантските услуги във връзка с рекламната стратегия и как са предоставени. Различен извод не следва и спрямо фактурите, обективиращи доставки на услуги по договора от 12.02.2010 г. за уеб сайт и уеб визитка, за които не са ангажирани доказателства за приемане на изпълнението на услугата от получателя. Представените с касационната жалба разпечатки от уебсайта на дружеството не установяват обстоятелството, че този сайт е изработен и поддържан именно от "Ес Ам Айдиас" ЕООД, с оглед на което обосновано първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства не доказват реалното извършване на услугите. Това заключение не е аргументирано с кадровата обезпеченост на доставчика, нито с негови нарушения, а с неустановеността на действителното осъществяване на услугите, поради което всички наведени от касатора в тази връзка доводи, обосновани с практиката на СЕС, са неотносими. Като е приел, че в тази си част РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП"- София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение до размера, визиран в чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, възлизащо на сумата от 3250 лв. Същата е формирана след прихващане на сумата от 241 лв., представляваща дължимите на насрещната страна разноски за двете съдебни инстанции. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение