Решение № 12006 от 9.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8819/2018 г.

Решение № 12006 от 9.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8819/2018 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД"ОДОП") - София при ЦУ на НАП против решение № 3288/18.05.2018 г. по адм. д. № 7474/2017 г. на Административен съд София-град, с което е обявена нищожността на РА № Р-22002216001998-091-001/09.12.2016 г., в частта, в която е изменен с Решение № 617/20.04.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" – София. Релевират се оплаквания за материална и процесуална незаконосъобразност на обжалваното решение. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде потвърден РА в оспорената му част като правилен и законосъобразен. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Алегро 2000" ООД, гр. София, чрез адв. Натина, оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА № Р – 22002216001998–091–001/09.12.2016 г., в частта, изменена с Решение № 617/20.04.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" – София. С решението си административния съд е прогласил оспорения РА като нищожен, тъй като е издаден от некомпетентен орган. За да обоснове този извод съдът се е позовал на липсата на доказателства по отношение на лицето Е. С., че е била орган по възлагане, както и че не е доказано лицата М. Д. да е заемал длъжността "старши инспектор по приходите", а О. А. – "главен инспектор по приходите". Според мотивите на административния съд срокът за приключване на ревизионното производство е бил до 30.08.2016 г. към който момент Е. С. не е притежавала качеството на орган, възложил ревизията, тя е била орган по приходите, включен в състава на ревизиращия екип. При преценката на основанията за нищожност на РА съдът се е позовал на установеното по делото обстоятелство, че в заповедта за изменение на ревизията от 27.10.2016 г. е посочено, че ревизията трябва да завърши до 30.08.2016 г., по който начин на заповедта се придава обратно действие в противоречие със закона. Практически изменението било извършено два месеца след като е изтекъл срока за извършване на ревизията – 30.08.2016 година. В съдебното решение е прието и още едно основание за прогласяване нищожността на оспорения РА – недоказване връчването на ЗВР, по – конкретно на заповедта от 23.03.2016 година, на дружеството. Решението на АССГ е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на приложените по делото доказателства, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита за обосновани изводите на първоинстанционния съд, че оспорения РА е издаден от лица, които не са притежавали материална компетентност за това. Съгласно текста на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в сила от 01.01.2013 г., ревизионният акт се издава от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията. Според предвиденото в чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР). В алинея 2 на тази разпоредба е посочено кои са лицата, имащи право да възлагат извършването на ревизия: 1. Органът по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и 2. Изпълнителният директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор – за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В случая не е спорно, че настоящата ревизия е повторна, тъй като с Решение № 334/26.02.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" е отменен РА № Р – 22221515003481 – 091 – 001/04.11.2015 г., издаден срещу "Алегро 2000" ООД в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчен период месец 12.2012 година и от месец 03.2013 година до месец 04.2015 г. и е върната преписката на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия за извършване на нова ревизия. Със ЗВР № Р – 22002216001998 – 020 – 001/23.03.2016 г., издадена от Д. Я. на длъжност – Началник сектор "Ревизии" е определено ревизията на "Алегро 2000" ООД да бъде извършена от Е. С. на длъжност "Главен инспектор по приходите" – ръководител на ревизията и от М. Д. на длъжност "Старши инспектор по приходите", обхвата на ревизията по видове задължения и по периоди – ДДС за периода месец 12.2012 г. и от 01.03.2013 г. до 30.04.2014 г., като ревизията следва да бъде завършена в срок от три месеца от връчването на ЗВР. Последната според отбелязването върху самата заповед е връчена на дата 30.03.2016 година по електронен път. С нова Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 22002216001998 – 020 – 002/29.06.2016 г. органът, възложил ревизията – Д. Я. на длъжност – "Началник сектор Ревизии" е определил нов срок за завършване ревизията на "Алегро 2000" ООД до 30.07.2016 година. Посочено е, че Заповедта за изменение е връчена електронно. С нова трета Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 22002216001998 – 020 – 003/28.07.2016 г. органът, възложил ревизията – Д. Я. на длъжност – "Началник сектор Ревизии" е определил нов срок за завършване на ревизията – 30.08.2016 година. До цитираната дата са осъществени с участието на ръководителя на ревизията – Е. С., административно – производствените действия за приключване на ревизията. Със Заповед № РД – 01 – 1208/03.10.2016 г. (л.1105 – 1108 от адм. преписка) на Директора на ТД на НАП – София, считано от 03.10.2016 г., е наредено Е. С., изпълняващ длъжността – Началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП – София, да издава заповеди за възлагане на ревизии, по отношение неприключили към 03.10.2016 г. ревизионни производства на поименно изброени данъчни дела, в това число и на "Алегро 2000" ООД. Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 22002216001998 – 020 – 004/27.10.2016 година (л.41), Е. С. – Главен инспектор по приходите, е променила състава на ревизиращия екип, като е определила М. Д. на длъжност "Старши инспектор по приходите" за ръководител на ревизията и О. А. на длъжност "Главен инспектор по приходите" и е посочила срок за завършване на ревизията – 30.08.2016 година. Тази заповед е издадена във връзка с решение от 27.10.2016 г., на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, в което обаче липсват мотиви за наличието на някоя от хипотезите по цитирания текст, както и доказателства за възлагане правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК. На 28.10.2016 година М. Д. и О. А. са съставили РД № Р – 22002216001998 – 092 – 001, а на 09.12.2016 г. е издаден оспорения ревизионен акт от Е. С. на длъжност "Главен инспектор по приходите", възложил ревизията и М. Д. на длъжност "Старши инспектор по приходите". Обосновани са изводите на административния съд при преценката действието на ЗИЗВР от 27.10.2016 г. и на валидността на оспорения РА, че последния е издаден при липса на материална компетентност за Е. С. Разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в редакцията след 01.01.2013 година, определя качествата на лицата, компетентни да издадат РА, което налага при проверката на действителността на акта да се установи тяхното наличие. Включването в кръга на тези лица на възложителя на ревизията е с цел обезпечаване участието на контролния орган, възлагащ ревизията, в издаването на крайния акт, приключващ административното производство. Така се оптимизира и контролира качеството на процеса по осъществяване на ревизията. Участието на органа, възложил ревизията в издаването на РА освен по – добър контрол, ще има за последица и ангажиране отговорността на възложителя за резултатите от ревизията, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите. Доказателствата по делото установяват, че цялостното участие на Е. С. в административното производство е било като ръководител на ревизията, след което същото лице е участвало и при издаването на РА, но в качеството си на орган, възложил ревизията. По този начин при издаване на РА, С. е преценявала и контролирала собствените си действия, извършени от нея до приключващия акт, което е в противоречие с посочената по – горе цел на изменението по чл. 119, ал. 2 ДОПК. В този смисъл са изложените от административния съд мотиви, според които органът, възложил ревизията, не трябва да е взел пряко участие в производството, защото той е по – горестоящ на органите, включени в състава на ревизиращия екип. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение след съвкупна преценка на доказателствата, споделя мотивите на първоинстанционния съд, изложени относно временната некомпетентност, като допълнение към установеното основание за нищожността на акта. Със ЗИЗВР № Р – 22002216001998 – 020 – 004/27.10.2016 г. Е. С. е разпоредила ревизията да завърши до 30.08.2016 година, за резултатите от която да бъде съставен РД не по – късно от 14 дни след цитираната дата. Заповедта по чл. 113, ал. 3 ДОПК няма обратно действие, чрез което да се реновира вече изтекъл към момента на нейното издаване срок за завършване на ревизията. Срокът може да се удължи или да се скъси, но тогава когато все още не е изтекъл, а не продължително време впоследствие. По делото се доказа, че с издаването на ЗИЗВР № Р – 22002216001998 – 020 – 004/27.10.2016 г. е създадено формално основание за приключване на ревизията чрез издаване на РА от лице, участвало в това производство, но в друго административнопроцесуално качество. Касационната инстанция установи, че с определението за насрочване на делото съдът е дал конкретни указания на ответника да ангажира доказателства във връзка с компетентността на органите, издали РА. Изводите на настоящият състав на ВАС, Осмо отделение за липсата на компетентност не се променят и от писмените доказателства, събрани в касационното производство, още повече, че заповед № 2925/30.09.2016 г. е подписана със запетая от името на изпълнителния директор на НАП Б. А. Цитираната заповед не опровергава участието на Е. С., като ръководител при провеждане на ревизията на "Алегро 2000" ООД и като възлагащ орган при издаването на оспорения РА. Решението на АССГ е правилно, не са доказани основания за неговата касационна отмяна, поради което настоящата инстанция го оставя в сила. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

ОСОБЕНО МНЕНИЕ на съдия Благовеста Липчева: Не споделям мнението на мнозинството от състава, че обжалваното първоинстанционно решение е правилно и следва да се остави в сила. Намирам, че решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Съгласно приетото от ОСС, I и II колегия на ВАС Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г., при "сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК не е необходима конкретизацията на длъжностното качество на органите, издали РА. Ако има такава конкретизация, то тя се отнася единствено и само по отношение на лицата от ревизиращия екип, определени със заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не и по отношение на лицето, възложило ревизията, за което има единствено изискване да е орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗНАП." По аргумент от чл. 130, ал. 2 ЗСВ посоченото тълкувателно решение е задължително за органите на съдебната власт, включително и за касационната инстанция. В противоречие с него първоинстанционният съд е изискал от административния орган да представи доказателства, че към посочените дати длъжностното лице, издало ЗВР, е заемало длъжността "началник – сектор "Ревизии", както и за това, че лицата, включени в ревизиращия екип, са заемали длъжността "главен инспектор по приходите". След като между страните не е било спорно, че издателите на процесните ЗВР, РД и РА имат качеството на органи по приходите, то според горепосоченото тълкувателно решение напълно ирелеватно е дали са били назначени именно на посочените длъжности в йерархията на НАП. Поради това не споделям мотивите на мнозинството от състава, че първоинстанционният съд е дал конкретни указания на ответника и след като не е представена заповед за назначаването на Е. С. на длъжност "началник - сектор "Ревизии", то следва да се приеме, че тя не е разполага с материална компетентност да издава ЗВР и РА. Наред с горното намирам, че следва да се съобрази и приложената към касационната жалба заповед за назначаването на Е. С. на длъжността "началник - сектор Ревизии", която е приета като доказателство по делото. В тази връзка не съм съгласна с мнението на мнозинството, че в касационното производство, без каквито й да е възражения на страните и при условията на процесуална изненада, може служебно да се изследва автентичността на подписа на Изпълнителния директор на НАП и в резултат на това да се констатира, че заповедта за назначаване е "подписана със запетая". Това е така, тъй като съдът не разполага със специални графологични знания, нито с оригинала на документа или пък със сравнителни образци от подписа на издателя му. При условие, че мнозинството от състава има предвид, че коментираната заповед е издадена при условията на заместване, то с оглед равенството на страните в процеса, на Директора на Дирекция "ОДОП" - София следваше да се предостави възможност да ангажира доказателства за това. Не споделям мотивите на мнозинството, че длъжностното лице Е. С. не е разполагала с материална компетентност за издаването на ЗИЗВР от 27.10.2016 г. и на РА. Още с административната преписка е представена Заповед № РД- 01-1208/03.10.2016 г. / л.1108/, с която Териториалният директор на ТД на НАП – София изрично е наредил Е. С. да издава заповеди за възлагане на ревизии и ревизионни актове за посочените неприключили ревизионни производства, включително и спрямо "Алегро 2000" ЕООД. В заповедта е посочено, че тя се издава с оглед преназначаването на Д. Я. /възложила процесната ревизия/ от длъжността " началник – сектор Ревизии" на длъжността "Директор", считано от 03.10.2016 г. Посочената заповед е издадена на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗНАП и чл. 112, ал. 1 ДОПК, като с нея не се възлага разглеждането на преписката на друг орган, а се конкретизира името на длъжностното лице, което вече осъществява функциите на началник – сектор "Ревизии". Поради това намирам, че в случая разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е неприложима и не е било необходимо да се излагат мотиви "за наличието на някоя от хипотезите по цитирания текст". Още повече, че по делото липсва посоченото от мнозинството "решение от 27.10.2016 г., издадено на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК". Считам, че разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК не предвижда изискване органът, който е възложил ревизията, да е по- горестоящ от органите, включени в състава на ревизиращия екип. Визираната норма не предвижда и забрана този орган да е взел пряко участие в производството. Такъв извод не би могъл да се извлече и от целта на закона, който в чл. 119, ал. 2 ДОПК изрично сочи, че другият издател на РА е ръководителят на ревизията – т. е. лице, участвало в ревизионното производство. В този контекст следва да се посочи, че по дефиниция несъответствието на акта с целта на закона не рефлектира върху материалната компетентност на неговия издател. Предвид гореизложеното и събраните доказателства намирам, че поради напускането на Д. Я. на длъжността "началник сектор Ревизии" и назначаването на Е. С. на нейно място, както и по силата на издадената от Териториалния директор заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 03.10.2016 г. С. е притежавала материална компетентност да издава ЗВР и ЗИЗВР, а от там и ревизионни актове като възложител на ревизиите. В това си качество тя е издала процесната ЗИЗВР от 27.10.2016 г., с което на основание чл. 113, ал. 3 вр. с ал. 1, т. 2 ДОПК е упражнила правомощието си да определи ревизиращите органи и ръководителят на ревизията. Не споделям мнението на мнозинството, че със ЗИЗВР от 27.10.2016 г. е удължен срокът за извършване на ревизията. Както е посочено и от първоинстанционния съд, още с предходната ЗИЗВР от 28.07.2016 г., издадена от Д. Я., определеният срок за завършване на ревизията е 30.08.2016 г. Същият срок е посочен и в ЗИЗВР от 27.10.2016 г., с оглед на което намирам, че с нея не е реновиран вече изтекъл срок, нито е създадено формално основание за приключване на ревизията. Считам, че следва да се провежда ясно разграничение между понятията "орган по приходите", "длъжност" в йерархията на НАП и и "длъжностно лице", което осъществява съответните на длъжността функции, поради което не споделям аргумента, че ЗИЗВР от 27.10.2016 г. "не опровергава участието на Е. С. при провеждането на ревизията като неин ръководител и като възлагащ орган". С оглед горното намирам, че оспореният РА е издаден от материално компетентни органи и не е нищожен. Поради това обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено, а делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. Изготвил особеното мнение: Благовеста Липчева