Решение № 8024 от 14.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 241/2018 г.

Решение № 8024 от 14.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 241/2018 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "А." ООД срещу Решение № 6516 от 10.11.2017 г. по адм. дело № 1245/2017 г. по описа на Административен съд С. град /АССГ/, трето отделение, 60 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22220216000637-091-001 от 15.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С. град в частта, потвърден с Решение № 61 от 13.01.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдпроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касационният жалбоподател поддържа, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото се обосновава извода за доказаност на процесните доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от "К. 1" ЕООД, "Т. А." ЕООД и "А. 10" ЕООД. Позовава се на практиката на Съда на ЕС - решението по съединени дела С - 80/11 и С - 142/11. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА в обжалваната му част.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Венева оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 653 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна .

С процесния РА на "А." ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 470 лева по фактури № 1000000246 от 24.09.2015 г., № 1000000321 от 16.10.2015 г., № 1000000295 от 09.10.2015 г., № 1000000375 от 30.10.2015 г., издадени от "К. 1" ЕООД, по фактури № 1000000537 от 19.11.2015 г. и № 1000000629 от 16.12.2015 г., издадени от "Т. А." ЕООД и по фактура № 1000000481 от 11.12.2015 г., издадена от "А. 10" ЕООД.

Предмет на доставките са услуги /ремонт на автомобили, ремонт на стоп цилиндри/ и стоки /рекламни материали/. Ревизиращите органи са приели липсата на доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и отказаният данъчен кредит е на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА в посочената му част, съдът е приел, че е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност и при правилно прилагане на материалния закон. Според съда налице са непълни фактури, които не отговарят на изискването по чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. О. друга страна, представените приемо-предавателни протоколи към фактурите, издадени от "К. 1" ЕООД с предмет - рекламни материали, не са достатъчни, за да се обоснове извод за реалното осъществяване на доставката, доколкото не може да се установи как е формирана цената на рекламните материали и за всеки отделен вид от тях, дали реално са изработени и от кого, дали се фактурите се отнасят за изработка на рекламни материали или за доставка на стоки. По отношение на фактурите относно ремонт на автомобили и ремонт на стоп цилиндри, издадени от "Т. А." ЕООД и "А. 10" ЕООД, съдът е посочил, че двамата доставчика не са представили документи къде е извършен ремонтът, в каква точно дейност се е изразявал и какви части са били необходими. В мотивите на съдебния акт е отразено, че счетоводното отразяване на фактурите от доставчиците и от ревизираното лице в съответните дневници за продажби, дневници за покупки и справки - декларации по ЗДДС не установяват по категоричен начин реалното изпълнение на доставките по спорните фактури.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост.

1. Не е налице съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото видно от данните по делото е осигурено в пълна степен правото на защита на ревизираното лице, като са дадени указания за доказателствената тежест в рамките на съдебния процес и същият е предприел съответно активно процесуално поведение, насочено към доказване на твърденията в жалбата си до първоинстанционния съд.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АССГ е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства и заключението по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки.

Правилен и съответстващ на доказателствата, събрани в хода на ревизията е изводът на първоинстанционния съд за недоказаност на действителното извършване на доставките на рекламни материали по 4 бр. фактури, издадени от "К. 1" ЕООД. Предмет на фактурите е "рекламни материали", като от ревизираното лице са представени 4 бр. приемо-предавателни протоколи към всяка една от фактурите с предмет - рекламни надписи, рекламни календари, рекламни фланелки, рекламни шапки, химикалки, запалки, ключодържатели. Приложен е и договор от 10.08.2015 г., сключен между "К. 1" ЕООД като възложител и "Н. Д." ООД като изпълнител, с което е възложено на изпълнителя да достави различни по вид, качество и количество, рекламни материали и стоки, рекламни надписи и табели, посочени от възложителя. Към договора е представена фактура № 884 от 08.09.2015 г. с предмет - по договор за доставка на стоки и приемо-предавателен протокол от същата дата, съгласно който "Н. Д." ООД предава на "К. 1" ЕООД следните артикули - химикалки 300 бр., запалки 300 бр., ключодържатели 125 бр., рекламни календари 575 бр., рекламни фланелки 150 бр., рекламни шапки 150 бр., рекламни надписи 1 бр., рекламни надписи - 1 бр., на съответна единична цена или с обща стойност 5 860 лева.

При наличието на така описаните писмени доказателства обосновано съдът е приел наличието на непълна фактура, чието съдържание да отговаря на изискването по чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. В. фактурата липсва конкретизация на предмета на доставката - какви са рекламните материали и съответно, как е формирана цената на доставката. В приемо-предавателните протоколи са описани рекламни надписи - 1 бр. с единична цена 3243 лева и рекламни надписи 1 бр. с единична цена 1542 лева, т. е. не може да се установи какви са тези рекламни надписи и как е определена тяхната цена. В другите два приемо-предавателни протоколи са описани рекламни календари, рекламни фланелки, рекламни шапки, химикалки, запалки, ключодържатели / със съответното количество, единична и обща цена/, но не може да се установи дали се касае за изработка на рекламни материали или за предаване на стоки.

По отношение на представените документи за предходната доставка следва да се посочи, че основното изискване за признаване правото на приспадане на данъчен кредит според ЗДДС е изследване на действителното осъществяване на пряката доставка, а в случая такива доказателства за формиране на този безпротиворечив извод няма налични по делото.

Във връзка с отказания данъчен кредит по фактура № 1000000481 от 11.12.2015 г., издадена от "А. 10" ЕООД с предмет - ремонт на стоп цилиндри - ремарке и радиатори М. А., правилен е изводът на съда за недоказаност на извършването на процесната доставка. Представена е сервизна карта № 2010004205 от 01.12.2015 г. относно ремонт на стоп цилиндри - ремарке с единична цена 5600 лева и ремонт на радиатори - мерцедес с единична цена 4100 лева. Въпреки че сервизната карта е с дата 01.12.2015 г., като дата за приемане на услугата е отразена 11.12.2015 г. Не са ангажирани доказателства за осъществяването на ремонтната услуга от посочения във фактурата доставчик - "А. 10" ЕООД в полза на ревизираното лице - няма приемо-предавателен протокол или друг писмен документи, съдържащ достатъчна индивидуализация на ремонтната услуга и удостоверяващ приемо-предаването на резултата от доставчика на получателя. Наличието на документи относно твърдяна предходна доставка /"Н." ЕООД/ не могат да се обвържат с процесната фактура, доколкото водещо е установяването по категоричен начин действителното осъществяване на възложените услуги именно от доставчика в полза на получателя.

По отношение на доставките по фактурите, издадени от "Т. А." ЕООД, съдът обосновано е заключил, че няма представени документи как е извършен ремонта на автомобила, на кой автомобил, в какво се изразява ремонта, какви части са били подменени. Няма документи /двустранно подписани приемо-предавателни протоколи/, от съдържанието на които да се установи, че доставчикът е предал резултата от извършените ремонти услуги на РЛ. Представянето на документи относно предходния доставчик "ВДФ Б." ЕООД не обосновава, че "Т. А." ЕООД е осъществил процесните ремонтни услуги.

В допълнение относно услугите по фактурите, издадени от "Т. А." ЕООД и "А. 10" ЕООД, следва да се посочи, че правилно АССГ е констатирал наличието на непълни фактури, доколкото във фактурите липсва индивидуализация на вида на услугата, а такава не е налице и в другите документи. В тази връзка в решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС. П. изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в процесния случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури. Липсват допълнителни, съпътстващи документи, които да конкретизират процесните услуги, което обосновава правилност на извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА.

Неоснователно е позоваването от касатора на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, в които са разгледани хипотези на осъществени доставки, какъвто настоящият случай не е.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя крайния извод на АССГ за материална законосъобразност на РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 653 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение