Решение № 807 от 26.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2859/2015 г.

Решение № 807 от 26.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2859/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от "Бойка Ковачева 5" ЕООД, с. Бистрица, чрез процесуален представител и от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 120 от 9.01.2015 г., постановено по адм. дело № 871 от 2014 г. по описа на Административен съд - София град. Касаторът "Бойка Ковачева 5" ЕООД, с. Бистрица обжалва визирания съдебен акт в частта, с която е отхвърлено оспорването на Ревизионен акт /РА/ № 2141303529/18.07.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение № 2146/12.12.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с която на дружеството за д. период м. 10.2009 г. е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4060 лв., по фактури, издадени от "Васкос Транс Строй" ЕООД и са начислени съответните лихви за забава и относно определения допълнително корпоративен данък за 2009 г. в размер на 2030 лв., ведно със съответните лихви за забава. Поддържа, че в тази му част атакуваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че ангажираните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, поради което незаконосъобразно е отказан данъчен кредит за тях и е прието, че разходите за стопанските операции са документално необосновани. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Директорът на Дирекция "ОДОП" - София обжалва посоченото решение в частта, с която е прогласена нищожността на РА за поправка № 1351916/16.09.2013 г. на Ревизионен акт /РА/ № 2141303529/18.07.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, както и в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2141303529/18.07.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 2146/12.12.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 8 747.78 лв., ведно със съответните лихви по фактури, издадени от "Фани Трейд" ЕООД, както и в частта, с която е изменен РА определения КД по ЗКПО за 2009 г. от 11 143.61 лв. на 8 747.78 лв. Касаторът поддържа, че в обжалваната му част атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки, както и, че не са налице основания за прогласяване на нищожността на издадения РА за поправка. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си на ответници всяка от страните оспорва основателността на съответната касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" и неоснователност на касационната жалба на търговското дружество. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби, инициирали настоящото производство, са депозирани срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирани лица, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № № 2141303529/18.07.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, поправен с РА № 1351916/16.09.2013 г., в частта, потвърдена и изменена с Решение № 2146/12.12.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП. За да обоснове преценката си за частична законосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел, че събраните по делото доказателства не установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Васкос транс строй" ЕООД. Обратен краен правен извод решаващият състав е формирал спрямо доставките по фактурите, издадени от "Фани трейд" ЕООД, с оглед на което е счел, че разходите по тях са документално обосновани и не рефлектират върху финансовия резултат на дружеството за 2009 г. Досежно разходите по фактурите, издадени от "Васкос транс строй" ЕООД съдът е приел, че са начислени възнаграждения за услуги, които не са реално извършени и с тях правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 1, т. 1 вр. с чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО. Идентично заключение решаващият състав е формирал и спрямо извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 5000 лв. по фактурата, издадена от "Шик" ЕООД, като в тази му част съдебното решение не е обжалвано и е влязло в сила. Преценявайки действителността на РА за поправка № 1351916/16.09.2013 г. съдът е съобразил, че с него е подменена формираната с РА воля, а не е коригирана очевидна фактическа грешка. Счел е, че РА за поправка е издаден при липса на каквото и да е основание, с оглед на което същият е нищожен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради противоречие с материалния закон. В случая оспореният РА е издаден след проведена повторна ревизия в изпълнение на Решение № 4/3.01.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с което е отменен първоначалният РА за спорните данъчни периоди. Повторната ревизия е възложена със ЗВР № 1300406/15.01.2013 г. от началник-сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. София. Процесният РА е издаден от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, при липсата на издадена заповед за определяне на компетентен да издаде РА орган по приходите. Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в действащата й от 1.01.2013 г. редакция, РА се издава от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. Нормата на § 35 ПЗР ЗИД ДОПК предвижда, че всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизането в сила на този закон, се довършват по досегашния ред. Константна в тази връзка е практиката на ВАС, че при проведена повторна ревизия, след отмяна на предходно издаден РА, не започва ново ревизионно производство, а продължава вече образуваната и висяща ревизия. Това е така, защото първият РА е отменен от горестоящия административен орган, като преписката е върната в тази й част на органа по приходите, издал заповедта за възлагане на ревизията за издаване на нов ревизионен акт. Съгласно чл. 155, ал. 6 ДОПК производството за издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта, от което следва, че се възстановява висящността на ревизионното производство по отношение на същия данъчен субект и за посочените данъчни периоди. Повторната ревизия следва да се счита продължение на първата, като производството е висящо до влизане в сила на ревизионния акт. Издаването на нова заповед за възлагане на ревизията след връщането на преписката на възложилия ревизията орган не поставя началото на ново производство, а създава определеност в процесуалните правоотношения. Тя е насочена към отстраняване на незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяна, като допълнителен аргумент в тази насока е и разпоредбата на чл. 113, ал. 3 ДОПК. Именно поради това посочения в § 35 от ПЗР ЗИД ДОПК "досегашен ред" включва както регламентираната преди изменението процедура по издаване на ревизионния акт, така и предвиденият според нея компетентен орган. Тъй като в случая ревизионното производство по издаване на процесния ревизионен акт е било висящо към момента на изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, то приложим спрямо него е досегашния ред за издаването на РА чрез определянето с нарочна заповед от възложителя на ревизията на органа, който е оправомощен да издаде РА. При липсата на издадена ЗОКО обаче, процесният РА се явява издаден от органи по приходите, които не притежават персонална материална компетентност съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК в предходната му редакция, а този порок обуславя извод за нищожност на РА. Като не е съобразил това и е приел, че оспореният РА е действителен, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което се прогласи неговата нищожност в обжалваните му части. В частта, с която е прогласена нищожността на издадения РА за поправка на Ревизионен акт № 2141303529/18.07.2013 г. обжалваното решение е правилно, макар и по различни съображения. Разпоредбата на чл. 133, ал. 3 ДОПК предвижда, че органът по приходите може по своя инициатива или по молба на заинтересованото лице да поправи очевидна фактическа грешка в ревизионния акт без да са необходими заповед за възлагане на ревизия и ревизионен доклад. Това е така обаче само в хипотезите, при които РА не страда от толкова тежък порок, който да влече неговата нищожност. При констатирана недействителност на РА поради липса на издадена ЗОКО, ръководителят на ревизията не е компетентен да издава и РА за поправка на първоначалния РА. Недействителността на последния обуслява и нищожността на РА за поправка, с оглед на което прогласявайки същата, първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон. Предвид гореизложеното, обжалваното решение следва да се стави в сила в частта, с която е прогласена нищожността на РА за поправка и отмени в останалата обжалвана част, като се прогласи нищожността на РА. В частта относно допълнително определения корпоративен данък за 2009 г. в размер на 500 лв., ведно със съответните лихви в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството с разходите по фактурата, издадена от "Шик 04" ЕООД, решението не е обжалвано и е влязло в сила, поради което е извън предмета на касационна проверка. Предвид изхода на спора и направеното искане, в полза на "Бойка Ковачева 5" ЕООД следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство съдебни разноски съобразно уважената част от жалбата, възлизащи на сумата от общо 4093.89 лв. След компенсация на дължимото на Дирекция "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лв. съобразно отхвърлената от първоинстанционния съд част от жалбата, за която съдебното решение е влязло в сила, в полза на търговското дружество следва да се присъди сумата от 3 793.89 лв. Така мотивиран и на онование чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение