Решение № 2530 от 21.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9552/2013 г.

Решение № 2530 от 21.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9552/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Ролита 97" ООД, със седалище и адрес на управление гр. София, против решение № 2454/12.04.2013 г. по адм. д. № 9570/12 г. на Административен съд София-град, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 2021200668/26.04.2012 г. издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОУИ"- София при ЦУ на НАП, сега дирекция "ОДОП" за установени задължения по ЗДДС в размер на 41 489, 97 лв. и съответните лихви за забава от отказано право на приспадане на данъчен кредит за ревизирани данъчни периоди от 1.01.2008 г. до 31.08.2011 г. Изложени са доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание за отмяна по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му и постановяване на друго решение по същество, с което да се отмени РА като незаконосъобразен и да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции. Съображенията са свързани с твърдения, че обжалваното определение противоречи на правото на ЕС и на практиката на Съда на Европейския съюз и са цитирани решения на СЕС. В допълнително писмено становище, постъпило на 17.02.2014 г. процесуалният представител на касатора се позовава на решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 г. на Съда на Европейския съюз, по отправено преюдициално запитване от български съд. Ответникът, директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ТД на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Бакърджиева оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит на основание чл. 68, вр. чл. 6, чл. 9 и чл. 25 ЗДДС в общ размер - 41 633, 21 лв. и лихви - 9 176, 40 лв. С решението е отменен РА за установени задължения по ЗДДС в размер на 143, 27 лв. по анулирана фактура № 308/28.05.2010 г. и в тази част решението е влязло в сила, като необжалвано. Обжалвано е решението само в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Ролита 97" ООД. За да отхвърли жалбата срещу РА съдът е приел, че оспорващият не е ангажирал достатъчно доказателства, които да обосноват извода, че правото на признаване на данъчен кредит по процесните фактури е отказано неправомерно. Оспорващият е имал възможността да ангажира доказателства, но същият въпреки дадените от съда изрични указания, не е ангажирал съответните доказателства. Вещото лице по приетата по делото ССчЕ, поради липса на данни за актуален адрес на управление на дружествата-доставчици, не е могло да провери, как е извършено счетоводното отразяване на фактурите и не може да отговори на поставените въпроси. Съдът е кредитирал заключението и го е обсъдил наред с останалите доказателства, от което е извел извод за законосъобразност на РА, поради недоказани реални доставки на стоки и услуги по процесните данъчни фактури, издадени от 15 бр. доставчици, подробно описани в РА и приложения към него РД. Решението е правилно. При извършена ревизия на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит, по фактури, издадени през ревизирания период от петнадесет доставчика, с предмет - "резервни части за автомобили" и "дизелово гориво", както и на услуги - "маркетингово проучване на пазара" по фактури от един от доставчиците - "Реклам дизайн" ЕООД. В хода на ревизионното производство органите по приходите са изпратили до доставчиците искания за представяне на документи. На известните адреси не е бил открит нито един от тях. След като доставчиците не са открити и няма данни за водено счетоводно отчитане от тях, в тежест на ревизираното лице е било да установи с всички необходими доказателства, че стоките и услугите по процесните фактури са му доставени и осъществени и са реализирани в икономическата му дейност. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест и с определение от 9.10.2012 г. е указал на оспорващия на основание чл. 171, ал. 4 от АПК, че в негова тежест е да докаже наведените в жалбата твърдения, свързани с процесните доставки, включително и чрез допускане и изслушване на съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза. Във връзка с указанията на съда, жалбоподателят е направил искане за допускане само на ССчЕ, която е приета от съда, без възражения от страните. Вещото лице по ССчЕ в обстоятелствената част от заключението е вписал, че поради ненамиране на дружествата-доставчици на адресите, не е могъл да провери как е извършено счетоводното отразяване на фактурите. Според експерта, за да се установи дали доставчиците са разполагали с необходимата материална и техническа обезпеченост, за да извършат процесните доставки, е било необходимо да се анализират извлечения от счетоводни сметки от група 20 "ДМА", от счетоводни сметки 421 "Персонал" и други, които не са приложени по делото, поради което отговор на този въпрос не може да се даде. По въпросите за счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на получателя е дадено заключение, че процесните фактури са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя като покупки на материали и са осчетоводени като разходи за дейността. Доказателства за начина на транспортиране и предаване на стоките по процесните фактури, не са ангажирани, нито от доставчиците, нито от жалбоподателя в първоинстанционното производство, който е касатор в настоящото производство. През процесния период дейността на оспорващия е включвала превоз на пътници и товари със собствени МПС. За осъществяване на дейността е било необходимо да бъде закупувано гориво, а за подръжката на автомобилите са били нужни резервни части. Издадените фактури удостоверяват доставката на множество резервни части, които са описани по вид и след като е оспорена тяхната реалност, в тежест на ревизираното лице е било да докаже, че същите са реално доставени и съответно, вложени в използваните от дружеството превозни средства. Получаването на резервни части и горива се установява със съпътстващи доставката документи, включващи такива за осъществен транспорт, съответно - разходи за транспорт, за приемане и предаване на стоките, каквито документи е задължително да присъстват в счетоводствата и на двете страни по сделката, както при доставчика, така и при получателя. След като доставчиците не могат да бъдат открити на адресите им и няма данни за водено счетоводство от същите, в тежест на ревизираното дружество е било да представи документи, съпътстващи доставките, каквито следва да са част от неговото счетоводно отчитане и да са съпътстващи всяка фактура. Влагането на резервни части в ремонта на експлоатираните моторни превозни средства от ревизираното дружество също не е установено с надлежните за това доказателства - съответната документация за труд, материали, протоколи за извършен ремонт, за техническа изправност на МПС и пр. Такива доказателства не са представени, въпреки дадените изрични указания от съда за необходимостта от назначаването на съдебно-техническа експертиза, която единствено би могла да установи влагането на резервните части в автомобилите, съответните ремонтни дейности. По отношение на доставките на гориво - евродизел, които са по фактури издадени от "Р. и Р. Строй " ЕООД и "Центрум груп 2007 " ЕООД, в значителни количества според процесните фактури, се изискват и доказателства за наличие на съдове за съхранение и специални транспортни средства за превоз. Режимът на доставка на горива е регламентиран в специална НАРЕДБА за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол и изпълнението на разпоредбите от Наредбата се доказва със съответните документи. Нито оспорващият, нито неговия доставчик са представили документите, визирани в чл. 12 от Наредбата, съгласно които, лицата, които пускат течни горива на пазара са длъжни да предоставят декларацията за съответствие или заверено копие от нея на лицата, които транспортират, разпространяват, съхраняват и/или използват течни горива, т. е. както доставчика, така и крайния потребител е следвало да притежават копие от визираната декларация и други документи, издавани във връзка транспорта и съхранението на горивото. В случая не може да се приеме, че само притежаването на фактура е достатъчно за да се удостовери, че доставките на горива са извършена реално от съответните доставчици, освен това - последните не могат да бъдат открити на данъчните им адреси, за да се установят обстоятелствата, относими към спорните доставки, факт, потвърден и с приетата ССчЕ. По отношение на издадената фактура с предмет "маркетингово проучване на пазара" не може да се установи вида на проучванията, начина, по който са били осъществени или обема им. Нито в хода на административното, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства в тази насока. Освен фактурата, липсват каквито и да е доказателства за вида на услугата, за начина на предоставянето й и съответната последваща реализация в икономическата дейност на дружеството, което е ползвало данъчния кредит по процесната фактура. В случая, получателят по фактурите, по които е ползвал данъчен кредит, не е доказал стоките и услугите да са доставени и осъществени, не е доказал и последващата им реализация с влагане в икономическата си дейност. Извън фактурите, същият не притежава каквито и да е документи, свързани с доставките, които са стоки- резервни части за автомобили и гориво и услуга - "маркетингово проучване на пазара". За стоките, безспорно е необходима документация, свързана с извършени ремонти на МПС и влагането им, за горивото - съответни документи по специалната Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. По отношение на фактурираната услуга, липсват каквито и да е данни за индивидуализиране, за да бъде изследвана и връзката й с икономическата дейност на дружеството. Поради недоказани реални доставки на стоки и услуги, липсват предпоставките по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, по националното законодателство, респективно - чл. 63 от Директивата ДДС от правото на ЕС. Неотносима е практиката на СЕС в цитираните решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, включително и последно постановеното от 13.02.2014 г. по дело С-18/13. Както е видно от цитираните решения на СЕС, фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане. Само в случай, че не е спорно, че стоката е доставена или услугата е осъществена, но не е установено, че тя е била извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, националните административни и съдебни органи имат задължението служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба с право. Фактите по настоящото дело са различни. В настоящия случай спорът е дали стоки и услуги от вида на фактурираните изобщо са доставени на получателя, тъй като, освен фактури, ревизираният субект не притежава каквито и да е други доказателства, установяващи начина на транспортиране и предаването на стоките, както и начина на реализацията им в икономическата си дейност. Отказът на право на данъчен кредит е поради недоказани доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, включително и приетата ССчЕ и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. С обжалваното решение на данъчна администрация са присъдени разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита, които на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 във връзка с чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията изм. с ДВ, бр. 2 от 9.01.2009 г., са определени в размер на 1 279, 80 лв. Така присъденото юрисконсултско възнаграждение, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК е за цялото производство и второ такова не се дължи за касационната инстанция, поради което искането на процесуалния представител на Дирекцията за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция не следва да уважава. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение