Решение № 8936 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10590/2019 г.

Решение № 8936 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10590/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. С решение № 44 от 18.07.2019 г. по адм. д. № 192 по описа на Административен съд гр. Русе за 2019 г. е отменен ревизионен акт №Р-03001818002767-091-001 от 29.11.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 415/25.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, в частта на определените задължения за лихви по отношение на "Ледърс БГ" ЕООД в размер на 16 378. 97 лв., във връзка с определени задължения на дружеството по реда на чл. 177 ЗДДС. Със същото решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу същия ревизионен акт, в частта, с която е ангажирана отговорността на му по реда на чл. 177 ЗДДС и са му установени задължения за дължи и невнесен ДДС от "Ентекс" ЕООД в размер на 50 025. 16 лв. Недоволни от постановеното решение са останали и двете страните в производството, като в срок са го обжалвали. Първата касационна жалба е подадена от "Ледърс БГ" ЕООД, срещу решение № 44 от 18.07.2019 г. на АС гр. Русе постановено по адм. д. № 192/2019 г., в частта, с която е прието, че правилно е ангажирана отговорността на ревизираното лице по реда на чл. 177 ЗДДС за дължим и невнесен ДДС от "Ентекс" ЕООД в размер на 50 025.16 лв. Поддържа се твърдение, за нищожност на процесния ревизионен акт. За същия период по същия материален закон – ЗДДС по отношение на дружеството има издаден и влязъл в сила РА №Р-03001817008752-091-001/18.05.2018 г. Установените с него задължения следва да се изменят само при наличието на изчерпателно изброените основания по чл. 133 ДОПК и по реда предвиден в чл. 134 ДОПК. Неспазването на този ред води до нищожност на издадения в последствие РА. Касаторът намира, че е налице и друго основание за нищожност на РА, тъй като ревизията не е възложена от компетентния орган съгласно разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК. Заповедта за възлагане на ревизия/ЗВР/, както и заповедта за изменение на ЗВР са издадени от Началник сектор при ТД на НАП – Ш. Сали, поради което са нищожни и на това основание нищожен е и издаденият ревизионен акт. Това обстоятелство не е съобразено от първоинстанционният съд. Макар да не е налице искане за това пред първоинстанционния съд, той е бил длъжен да се произнесе относно валидността на акта. Неправилно е прието от АС гр. Русе, че е налице субективния елемент, който позволява да бъде ангажирана отговорността на дружеството. Ревизираното лице не е знаело и не е било длъжно да знае, че данъка няма да бъде внесен от неговия доставчик. Касаторът счита, че в ревизионното производство по реда на чл. 117-120 ДОПК не е установено наличието на знание у получателя по доставката, за да бъде ангажирана отговорността по чл. 177 ЗДДС. Органът по приходите не е посочил на кое от основанията в нормата на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС е установил предпоставките за да ангажира отговорността на "Ледърс БГ" ЕООД. След като липсва точно посочване на законовото основание, за да е ясно кои точно предпоставки са налице, то РА се явява незаконосъобразен и необоснован. Това съществено процесуално нарушение затруднява защитата на РЛ и също е самостоятелно основание да бъде приета твърдяната незаконосъобразност на РА. Само познанството на двамата управители и еднолични собственици на капитала на "Ледърс БГ" ЕООД и "Ентекс" ЕООД не може да бъде основаване да се ангажира отговорност по чл. 177 ЗДДС. Не е такова основание и твърдението, че през предходни периоди били документирали и осъществявали стопански дейности с цел заобикаляне на разпоредбите на ЗДДС. Недоказани са твърденията, че двете лица са организирали съвместната си дейност по начин водещ до "отклонение от данъчно облагане". Възраженията направени от дружеството не са обсъдени от съда, а безкритично са възприети доводите на органите по приходите. "Ледърс БГ" ЕООД е предприело дължимото търговско поведение, като е липсвало основание да подозира, че е част от данъчна измама или, че в периода на търговските отношение между двете дружества са извършвани контролни производства от органа по приходите на доставчика на естествени кожи "Ентекс" ЕООД, относно доставките и наличните количества естествена кожа, подредени за съхранение в склада под контрол на дружеството "Ледърс БГ" ЕООД. Не е имало каквито и да било разумни причини РЛ да подозира, че част или целият данъчен кредит няма да бъде внесен от "Ентекс" ЕООД. Възразява се и срещу приетото в съдебното решение, че между фирмите е налице доставка на завишена стойност, която е дала възможност на ревизираното лице да ползва данъчно предимство. "Ледърс БГ" ЕООД е ползвал право на данъчен кредит по издадените му фактури и то правомерно, предвид влезлия в сила предходен ревизионен акт и това право не му е отречено от органа по приходите и то при същите факти. Въз основа на горното се иска на първо място да бъде прогласен за нищожен РА, като алтернативно се поддържа искане да бъде приет за незаконосъобразен и отменен РА, поради неправилно приложение на закона и липса на предпоставки за ангажиране отговорността на дружеството по реда на чл. 177 ЗДДС. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции, в двете производства съгласно приложен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба намира, че е неоснователна и моли съда да бъде оставена без уважение. Правило е решението на съда, като са установени всички предпоставки за ангажиране отговорността на "Ледърс БГ" ЕООД по реда на чл. 177 ЗДДС. Втората касационна жалба е подадена от Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, срещу решението на АС гр. Русе, в частта на определените с РА №Р-03001818002767-091-001 от 29.11.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 415/25.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, задължения за лихви в размер на 16 378. 97 лв., както и относно извършената компенсация на разноските. Правилно от съда е прието, че са изпълнени кумулативно предвидените елементи на фактическия състав по чл. 177 ЗДДС и отговорността на дружеството жалбоподател е ангажирана правомерно. Но неправилно е прието, че с ревизионния акт са определени лихви върху задължението. Според втория касатор лицето на което е вменена отговорност по чл. 177 ЗДДС, за невнесен от доставчика данък безспорно се явява задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК, като на основание чл. 16, ал. 3 ДОПК, отговорността му обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. Като е приел обратното административния съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази част. Ответникът по тази касационна жалба "Ледърс БГ" ЕООД, намира, че решението в частта за определените с РА лихвите за забава е правилно и законосъобразно. Не е била налице покана от страна на кредитора за изпълнение на задължението, поради което начисляването на лихви в тази хипотеза е незаконосъобразно. Правилно ревизионния акт е отменен в тази част, а решението следва да бъде оставено в сила. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че и двете касационни жалби са процесуално допустими. Относно касационната жалба на "Ледърс БГ" ЕООД е изразено становище, че е неоснователна по същество. Установени са кумулативно предвидените елементи на фактическия състав по чл. 177 ЗДДС и е доказана първата хипотеза на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, както и че е установено наличието на субективния елемент "знание" за целите на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. В тази част не се установяват основния по чл. 209, т. 3 АПК налагащи отмяна на решението. Постановеният съдебен акт, обаче е неправилен в частта, с която е отменен ревизионния акт относно определените задължения за лихви. Съгласно ТР № 4/10.05.2022 г. по т. д. № 2/2020 г. обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице. В тази част атакуваното решение подлежи на отмяна, като спорът следва да бъде решен по същество, като се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основния по чл. 209, т. 3 АПК и след служебна проверката по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. По съществото им съдът намира подадената касационна жалба от "Ледърс БГ" ЕООД за неоснователна, а подадената от Директора на дирекция "ОДОП" гр. София касационна жалба за основателна. Предмет на обжалване пред АС гр. Русе е бил ревизионен акт №Р-03001818002767-091-001/29.11.2019 г., с който е ангажирана отговорността на "Ледърс БГ" ЕООД на основание чл. 177 ЗДДС, за задължения за невнесен ДДС от "Ентекс" ЕООД, в размер на 50 025. 16 лв. главница и лихви в размер на 16 378. 97 лв., потвърден изцяло с решение № 415/25.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна. Не е спорно между страните, че от ревизираното лице е упражнено право на данъчен кредит по процесните фактури в размер на 50 869. 48 лв. Реалността на доставките е установена с ревизионен акт №Р-030001817008752-091-001/18.05.2018 г. издаден на ревизираното дружество, като той не е обжалван и е влязъл в сила на 7.06.2018 г. АС гр. Русе е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган. Спазена е и предвидената в чл. 120 ДОПК писмена форма, както и процесуалните норми на ДОПК. Ревизионният акт не страда от пороци, които да обосновават прогласяване на неговата нищожност. Спорът между страните е изцяло правен, относно наличието на предпоставките по чл. 177 ЗДДС за ангажиране солидарната отговорност за заплащане задълженията за ДДС на друго лице – "Ентекс" ЕООД. Изложени са мотиви, че поддържаната в ревизионната преписка теза относно това, че сключените сделки по повод на които са издадени фактурите са привидни не е доказана. Доставките са признати за реални с ревизионен акт, който е влязъл в сила на 7.06.2018 г., тъй като не е обжалван. Въпреки несъгласието с твърдението на органите по приходите за привидност на процесните сделки, АС гр. Русе е обосновал наличието на останалите предпоставки за ангажиране отговорността по чл. 177, ал. 2, т. 3 от ЗДДС на "Ледърс БГ" ЕООД. В случая е налице заобикаляне на закона, защото не само, че доставчикът не е внесъл дължимия ДДС по доставката, а с фактурираните доставки от "Ентекс" ЕООД жалбоподателят цели заобикаляне на ЗДДС, уреждащ задължение за данъчно задължените лица за начисляване и внасяне в бюджета на данък за всяка облагаема доставка и съответно упражняване на право на данъчен кредит от получателя при спазване принципите на пропорционалност и правна сигурност. Със сключването на последващите сделки са постигнати непозволени резултати - жалбоподателят като получател по доставката е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, при отклонение от данъчно облагане с оглед заема за послужване, във връзка с доставките на естествена кожа с произход Италия, доставяни директно до негов склад, ползван безвъзмездно от "Ентекс" ЕООД чрез допълнително завишаване на цената на доставените от италианското дружество стоки, а същевременно предходният доставчик не е внесъл дължимия данък. Направен е извод, че става дума за заобикаляне на вътреобщностно придобиване на стоката, предмет на спорните фактури, за което безспорно представляващите двете дружества - доставчик и получател са знаели и последващо осигуряване на данъчно предимство на "Ледърс БГ" ЕООД, което и двамата управители са знаели и са целели. Въз основа на направен анализ на приложените в ревизионната преписка доказателства е направен извод, че между управителите на дружествата са налице отношения които надхвърлят обичайните търговски отношения. Префактурирайки стоката чрез "Ентекс" ЕООД на територията на страната за ревизираното дружество в крайна сметка възниква право на данъчен кредит, което не би могло да упражни, ако директно придобие стоките от италианското дружество, с което вече е имало установен контакт. Описаната схема осигурява за ревизираното лице пряко облагодетелстване, а за държавния бюджет преки загуби от невнесения ДДС, в резултат на приспаднатия данъчен кредит по фактурите издадени от "Ентекс" ЕООД. По подробно изложени съображения съдът е приел, че са изпълнени кумулативно предвидените елементи на фактическия състав по чл. 177 ЗДДС и отговорността на дружеството е ангажирана правомерно. Въпреки това, решаващият състав е изложил мотиви, че определените с РА лихви за забава в размер на 16 378. 97 лв. не се дължат от ревизираното лице. Оспорващият в качеството му на трето лице, чиято отговорност се ангажира, не е имало нормативно установено със срок задължение за заплащане на данъка, след изтичането на който дружеството е изпаднало в забава и съответно не може да му бъдат определени лихви за забава. В тази част РА е отменен, като е посочена практика на ВАС, която е в този смисъл. Решението е частично неправилно. По касационната жалба на "Ледърс БГ" ЕООД: Първото основание за отмяна, което поддържа касаторът е свързано с нищожност на ревизионния акт. Твърди се че за процесния данъчен период на дружеството има съставен друг ревизионен акт, влязъл в сила, и не са налице предпоставки за извършване на нова ревизия по смисъла на чл. 133 ДОПК, съответно заповедта за възлагането на тази ревизия не е издадена от компетентен орган, следва да бъде посочено следното: По този въпрос е съществувала противоречива съдебна практика на Върховен административен съд, като е било образувано тълкувателно дело № 6/2019 г. По този повод производството по настоящото дело е спирано на основание чл. 229, т. 1 ГПК. След като е прието решение № 6 от 15.04.2021 г. на Общото събрание на съдиите от първа и втора колегия на ВАС въпросът относно нищожността на повторно издаден ревизионен акт е разрешен: "Не е нищожен ревизионен акт, издаден на регистрирано лице - получател по облагаема доставка, на основание чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност, когато с предходен ревизионен акт на същото лице не е коригирано извършеното от него приспадане на данъка, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен от друго лице данък, в случай, че въпросният акт не е издаден по реда на чл. 133 и чл. 134 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс за изменение на задължения, установени с влязъл в сила РА.". Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове. Предвид на това, направеното оплакване от касационния жалбоподател за нищожност на ревизионния акт поради наличие на друг влязъл в сила ревизионен акт за същия период, се явява неоснователно. Неоснователно е и твърдението, че лицето издало първоначалната заповед за възлагане на ревизията и в последствие ЗИЗВР не е разполагало с компетентност. Касаторът се позовава на разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК, която в настоящия случай е неотносима. РА в настоящото производство не е издаден по реда на в глава ХVІ " Особени производства" раздел II"Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски" от ДОПК и актовете, с които е започнала процедурата са валидни. Отговорността по чл. 177 ЗДДС е предвиден в закона случай по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ДОПК, в който трето регистрирано лице има задължение за внасяне на данък върху добавената стойност на друго лице - платец на данъка. Кумулативните предпоставки за реализиране на отговорността са: лицето, чиято отговорност е ангажирана, да е регистрирано по ЗДДС и да притежава качеството получател по облагаема доставка; лицето да е ползвало данъчен кредит, пряко или косвено свързан с доставката; дължимият ДДС да не е внесен в бюджета като резултат за съответния период от доставчика, който е задълженото лице. Изисква се, получателят по сделката да е знаело или да бъде установено, че е било длъжно да знае при условията на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, че данъкът няма да бъде внесен. Противно на твърденията поддържани от дружеството, административният съд не е допуснал нарушение на задължението си да изследва обективно фактите установени в хода на ревизионното производство и да извърши проверка на констатациите на органите по приходите в РА и РД към него, обсъдени са всички относими към правния спор доказателства. Подробно първоинстанционият съд се е обосновал защо приема, че е доказано знание у лицето и съответно наличие и на субективния елемент, който обосновава ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Подробните възражения в касационната жалба, че познанството между управителите на дружествата получател и доставчик по фактурите не е безспорно установено "знание" са несъстоятелни. По делото са събрани доказателства, според които правилно органите по приходите са приели, че се установяват взаимовръзки между двете дружества, с оглед на които може да се обоснове извод за наличие на знание в ревизираното лице, че данъкът по доставките няма да бъде платен от третото лице. В случая е явно, че се поддържа тезата, че е налице предварително знание от страна на РЛ по смисъла на чл. 177, ал. 2, пр. второ и трето от ЗДДС. А пръвоинстанционният съд изрично и мотивирано е посочил, защо не приема, че се касае за привидни сделки. Настоящият състав намира, че доколкото за знанието следва да се изхожда от обективни критерии, то събраните в тази връзка доказателства като достатъчни и безпротиворечиви, годни са да създадат сигурно убеждение за истинността на твърдението, че при сключване на сделките, получателя е имал знание, че дължимият данък няма да бъде внесен. Установеното по делото – оформянето на ВОП, цената на доставката, ползването на складово помещение безвъзмездно и то за съхранение на конкретно доставените кожи и т. н., подробно обсъдени в решението сочат, че отношения между двете търговски дружества надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката, което съгласно и трайната практика на ВАС по сходни дела мотивира доказано наличие на предварително знание за ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Независимо, че описаните от първоинстанционния съд обстоятелства не са въздигнати от закона в отделни хипотези за знание или задължение за знание, с оглед съвкупната преценка на доказателствата същите потвърждават по логичен път извода, че е по-вероятно данъкът да не бъде внесен, отколкото обратното. По касационната жалба на Директорът на "Дирекция обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. Варна: Вторият касатор оспорва постановеното решение в частта, с която е отменен ревизионния акт относно определените лихви за забава. Съгласно мотивите на тълкувателно решение № 4/10.05.2022 г. постановено по т. д. № 2/2020 г.: "Регистрираните лица по чл. 177 ЗДДС са трети лица, които отговарят за задължението на друго лице, носител на задължението за плащане на данъка. На основание чл. 16, ал. 1 ДОПК те са задължени лица по чл. 14, т. 3 ДОПК. В този смисъл е и тълкувателно решение № 6/15.04.2021 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд по тълкувателно дело № 6/2019 г., според което с ревизионния акт по чл. 177 ЗДДС се ангажира отговорност на задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК. По силата на чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК обхваща данъците, лихвите и разноските за събирането им. Нормата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС не е специална по отношение на чл. 16, ал. 3 ДОПК, тъй като урежда основанията, при които възниква отговорността, част от които е наличието на дължим и невнесен данък от доставчика. Обхватът на отговорността е определен в нормата на чл. 16, ал. 3 ДОПК." Съобразявайки мотивите на това ТР, настоящият състав намира, че отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. Тези разпоредби са в съответствие с чл. 177 ЗДДС, предвиждащ особена солидарна отговорност на получателя на доставката за невнасянето на ДДС от неговия доставчик. След като доставчикът е изпаднал в забава, той е задължен и за лихвите, което води и до солидарната отговорност и на получателя по чл. 177 ЗДДС не само за главницата, но и за закъснителните лихви. Първоинстанционният съд е направил неправилно тълкуване на чл. 16, ал. 3 ДОПК, поради което съдебният акт в тази част ще следва да бъде отменен и постановено решение, с което жалбата на "Ледърс БГ" ЕООД срещу РА да бъде отхвърлена. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението на АС гр. Русе, в отменителната му част е неправилно и подлежи на отмяна, а в останалата част следва да бъде оставено в сила като правилно постановено. При този изход на спора в полза на Националната агенция за приходите следва да бъдат присъдени разноски в размер на 3 879. 56 лв., за двете съдебни инстанции, като размерът е съобразен с направената компенсация на разноските от първоинстанционния съд, а за настоящата инстанция разноски са присъдени съобразно уважената част от касационната жалба. Мотивиран така Върховен административен съд, състав на Осмо отделение