Решение № 1832 от 14.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9074/2016 г.

Решение № 1832 от 14.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9074/2016 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда чл. 208 и сл. от АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Р. Д. Г. с ЕТ "М. - Р. Г." срещу решение № 1205 от 23.06.2016 г., постановено по адм. дело № 95 по описа за 2016 г. на Административен съд Б., в частта, в която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 021301262/13.09.2013 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Б., относно данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2149,63 лв. и лихви 746,43 лв., данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 11 282,51 лв. и лихви 2753,19 лв. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи, че неправилно съдът е игнорирал представените по делото писмени доказателства, както и заключението на ССЕ /вариант 1 и 2/, и не е отчел при определяне на размера на началното салдо към 01.01.2007 г. суми получени по договори за заем - общо 65000 лв., доходи от работни заплати от О. С., Обединено счетоводство и "Д. к." ООД, получени в периода 2000 г. - 2006 г. Според касатора решението е постановено и в противоречие с влезлия в сила РА, издаден на съпруга й - Д. Р. Г., в който е определен недостиг на парични средства само за 2010 г. и дължим данък за довнасяне в размер на 209,16 лв. Претендира да се отмени съдебното решение в обжалваната част и да се постанови решение по същество, с което се отмени изцяло РА, както и да се присъдят разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по така подадената касационна жалба - директор на Д "ОДОП" Б. при ЦУ на НАП не взема становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховен административен съд, първо отделение, с оглед разпоредбите на чл. 218 от АПК и чл. 227, ал. 1 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е частично основателна.

Делото е за втори път пред настоящата инстанция.

С решение № 229/11.01.2016 г., постановено по адм. д. № 13215/2014 г. по описа на Върховен административен съд е отменено решение № 1433 от 06.08.2014 г. по адм. дело № 3047/2013 г. по описа на Административния съд - Б., а делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Дадени са указания да се постави задача на вещото лице да изготви нов паричен поток и да се установи дължимият данък и лихвите въз основа на годишния, а не помесечният недостиг на средства, с оглед на изложеното за всяка една от ревизираните години. При второто разглеждане на делото отново предмет е била законосъобразността на ревизионен акт № 021301262/13.09.2013 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Б.. За да обоснове формирания краен правен извод за частична неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. От фактическа страна съдът е установил, че ревизионното производство е извършено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като доказано наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за 2009 г. и 2010 г. Съдът е счел за неоснователни възраженията на РЛ и е изложил самостоятелни мотиви във връзка с размера на началното салдо към 01.01.2007 г., към който според Г. следва да бъдат включени следните доходи:

• Доходи от работна заплата за периода от 2000 г. до 2006 г. в размер на 16 567,28 лева;

• Декларирани доходи от едноличния търговец за периода от 1999 г. до 2006 г. в размер на 6 000,00 лева.

• Получени два заема, на 14.12.2004 г. в размер на 30 000,00 лева и на 01.12.2004 г. в размер на 35 000,00 лева.

Приемайки за неоснователни горните твърдения, решаващият съд е счел за правилно определен от ревизиращите размерът на началното салдо /17 500 лв./ на жалбоподателката към 01.01.2007 г. Така за 2009 г. е приел за правилно установено превишение на разходите над приходите в размер на 27 845,46 лева, съответно начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 2 149,63 лева и лихви 746,43 лв. За 2010 г. е установил недостиг на средства в размер на 118 761,49 лева, съответно е потвърдил РА в частта относно определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на главницата 11 282,51 лева и лихви - 2 753,19 лева. Ревизионният акт е отменен от решаващия съд по отношение на начисления на лицето данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. и ЗОВ за процесните 2009 г. - 2011 г., но в тази част решението не е оспорено и е влязло в сила.

Решението е частично неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон и със събраните по делото писмени доказателства.

Настоящият състав намира за основателни възраженията на Р. Г., че съдът необосновано не е включил при определяне на размера на началното салдо към 01.01.2007 г. сумите получени по договори за заем - общо 65000 лв., както и не е взел предвид влезлия в сила РА, издаден на съпруга й Д. Г..

От данните по делото се установява, че още в хода на ревизията е представен договор за заем от 14.12.2004 г. сключен между Р. Г. и З. С. за сумата от 30 000,00 лева, разписка за получена сума от 15.12.2004 г. /л. 176 - 179 от адм. д. № 3047/2013 г.). С жалбата до АС - Б. са представени и анекс към договора от 01.10.2013 г. и три броя платежни нареждания за общата сума от 25 000,00 лева (л. 17-19 от адм. д. № 3047/2013 г.), както и Заповед по чл. 410 ГПК за изпълнение на парично задължение № 894/20.12.2013 г., издадена за сумата от 5 000,00 лева и изпълнителен лист от 17.01.2014 г. (л. 786, 796). В хода на административното производство също така е представен договор за заем от 01.12.2004 г. сключен между Р. Г. и Г. Н. за сумата от 35 000,00 лева, разписки за получена сума от 01.12.2004 г. (л. 737-739 от адм. д. № 3047/2013 г.). С жалбата до съда са представени и анекс към договора от 01.10.2013 г. и три броя платежни нареждания за общата сума от 19 500,00 лева (л. 20 - 22 от адм. д. № 3047/2013 г.). Приложена е и Заповед по чл. 410 ГПК за изпълнение на парично задължение № 895/20.12.2013 г., издадена за сумата от 15 500,00 лева и изпълнителен лист от 17.01.2014 г. (л. 787, л. 795).

Спорът в случая е дали чрез представените от ДЗЛ доказателства може да бъде прието, че предоставените по договорите заеми в размер на 65000 лв. са реално получени и съответно налице ли е превишение на разходите над приходите през ревизираните периоди, което да обуславя определянето на данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г.

За да се отговори на спорните въпроси следва да бъде изследвана правна същност на договора за заем. Договорът за заем е реален, поради което, за да се приеме, че е сключен и е породил действие, е необходимо да е извършено реално предаване на заместимата вещ (пари) от заемодателя на заемателя. Едва тогава е налице възникнало облигационно правоотношение, което поражда едностранно за заемателя задължението да върне заетата сума пари или заместима вещ от същия вид, количество и качество. Вярно е, че представените по делото договори за заем са частни документи и по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 от ДОПК нямат достоверна дата за трети лица, каквито са приходните органи. Но датата на съставянето им следва да се проверява в съвкупност с останалите доказателства, имащи достоверна дата, както и в съвкупност с всички останали събрани доказателства. Настоящият съдебен състав намира, че с оглед представените по делото писмени доказателства - договори за заем, разписки за получени суми, доказателства за връщане на сумите чрез превеждането им по банков път, както и издадените изпълнителни листи за сумите, които не са върнати от РЛ, следва да бъде обоснован безспорно извод за реално получаване на заемните средства в размер на 65 000 лв. Само липсата на категорични доказателства относно възможността на заемодателите да предоставят процесните суми не може да води до извод в обратна насока.

С оглед тези съображения, получените заемни суми в общ размер на 65 000 лв. следва да бъдат включени при изчисляване на началното салдо на РЛ към 01.01.2007 г.

Основателни са възраженията, че при определяне на данъчната основа за процесните години и данъка по чл. 48 ЗДДФЛ не е отчетен и влезлият в сила РА, издаден на Д. Г. - съпруг на Р. Г.

При липсата на изрична нормативна уредба, регламентираща подаването на общи данъчни декларации от съпрузите или членовете на едно домакинство, е приложим редът за определяне на задълженията по чл. 122 - чл. 124 ДОПК, който позволява да се вземат предвид приходите и разходите, направени общо от двамата съпрузи, при констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В тази връзка разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК изрично регламентира възможността да се изследват разходите на лицето и на свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК - съпрузи, роднини по права линия, роднини по съребрена линия до трета степен включително, роднини по сватовство до втора степен включително, както и тези, с които живее в едно общо домакинство, и установява оборима презумпция за това, че е налице подлежащ на облагане с данък печалба или доход, когато се установи, че тези разходи явно и съществено превишават размера на декларираните от тези лица получени средства. В съответствие с цитираната разпоредба, касационният състав счита, че при определяне размера на данъчната основа за процесните периоди следва да бъде съобразен изготвеният от в. л. общ паричен поток на двамата съпрузи, съгласно Вариант 2 от ССЕ /стр. 60 - 63/, в който са включени получените заеми, определеното в РА на Г. начално салдо към 01.01.2007 г. - 51780 лв., статистическите данни за разходи на домакинството, без отразената от експерта сума от 5245 лв. - доходи за периода - 2000 г. - 2006 г., представляващи остатък от суми, получени от трудови възнаграждения. Относно тези средства, получени в периода 2000 г. - 2006 г., настоящият състав споделя становището на първоинстанционния съд и извършената от него съпоставка на приходи и разходи на стр. 8 от решението, от която е видно, че разходите по НСИ превишават приходите на лицето, т. е. не е налице остатък от средства, който да бъде включен при определяне на размера на началното салдо към 01.01.2007 г.

При съобразяване с така изложеното по-горе, както и данните в таблицата на стр. 60 - 63 от ССЕ за процесните периоди се установява следното:

За процесната 2007 г. начално салдо 134 280 лв., приходи - 316 258,24 лв., разходи - 147 217, 34 лв. Остатък - 169 040,90 лв., който следва да бъде отнесен като начално салдо към 01.01.2008 г. За 2008 г. - приходи - 430 158,15 лв., разходи - 308 721,31 лв., положително салдо - 121 436,84 лв., което следва да бъде взето за начално салдо към 01.01.2009 г. За процесната 2009 г. не е налице превишение на разходите над приходите /298 546,84 лв. - 250 499,81 лв./, а има положително салдо в размер на 48047,03 лв., което следва да бъде отнесено като начално салдо към 01.01.2010 г. За 2010 г. се констатира недостиг на средства на семейство Г. в размер на 91 050,53 лв. /пр. 502 514,03 лв. - р. 593564,56 лв./, или Х за всеки от съпрузите - 45 525,27 лв. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. е 4552,53 лв., авансово удържан данък - 288,90 лв. /съгласно РД - стр. 130/, т. е. дължим за внасяне е данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 4263,63 лв. и лихви - 1040,42 лв.

Предвид гореизложеното, за процесната 2009 г. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ не е дължим, съответно РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен, а за 2010 г. акта следва да бъде отменен за сумата над 4263,63 лв. и лихви над 1040,42 лв. В останалата част жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. С оглед изхода на делото, решението следва да бъде отменено частично и по отношение на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - Б. разноски за първоинстанционното производство за сумата над 592,20 лв. На касатора с оглед уважената част от жалбата се дължат разноски за двете инстанции общо в размер на 3914,42 лв. Дирекция "ОДОП" гр. Б. - ответник по настоящото производство не е претендирала присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение,