Решение № 7154 от 11.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2769/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния му представител главен юрисконсулт В. Минкова, против Решение 575 от 23.01.2024 г., постановено по адм. дело 865/2023 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което по жалба на Недвижими имоти Шик ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002222000419-091-001/07.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 1908/05.12.2022 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като постановено при допуснато нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че неправилно е разрешен спорния по делото въпрос налице ли е правно основание за издаване на 7 бр. кредитни известия към Мебели Лудвиг България ЕООД от страна на ревизираното дружество, издадени през м.12.2020г. към фактури за наем за периоди от м.04.2020г. до м.10.2020г., с които общата стойност на начисления ДДС за тези периоди се намаля със сумата от 100 323,02 лева. Излагат се доводи, че съдът не е съобразил, че са налице договорености, които се отличават от обичайните такива, постигнати са между свързани лица и сочещи на злоупотреба с механизма на ДДС. В заключение моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което обжалваният РА да бъде потвърден. Претендира присъждане на разноски за заплатена държавна такса в размер на 807,34 лева, както и за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в общ размер, възлизащ на 17 373,38 лева, или сумата от 8 686,69 лева за всяка инстанция. В условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника по касация адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Недвижими имоти Шик ЕООД, с ЕИК: 130841750, със седалище и адрес на управление: гр. София, ж.к. Младост 4, бул. Околовръстен път 267, чрез своя процесуален представител - адв. Г. Симеонов, оспорва касационната жалба, като неоснователна по съображения, изложени в отговор. Претендира присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция съгласно представен списък с разноските по чл. 80 от ГПК, фактура и потвърждение за плащане. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. С оспореното решение, АССГ е отменил РА Р-22002222000419-091-001/07.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 1908/05.12.2022 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който на Недвижими имоти Шик ЕООД за м. 12.2020 г. е установен резултат за внасяне на ДДС в размер на 7 891,28 лева при деклариран резултат ДДС за възстановяване в размер на 92 431,74 лева. Корекцията се дължи на непризнати 7 бр. кредитни известия, издадени от ревизираното дружество през м.12.2020г. към фактури за наем за периоди от м.04.2020г. до м.10.2020г., с които общата стойност на начисления ДДС за тези периоди се намаля със сумата от 100 323,02 лева. С решението, съдът е осъдил Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП да заплати на Недвижими имоти Шик ЕООД разноски по делото в размер на 8 713,00 лева. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаване на оспорения РА и мотивите на приходните органи да приемат, че КИ не отговарят на изискването на чл. 115, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, тъй като не е налице основание за издаването им - изменение на данъчната основа или разваляне на доставката, в резултат на което декларираният резултат за м. 12.2020 г. е коригиран и е начислен ДДС за внасяне. При така установените факти, са изложени мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, в законоустановената писмена форма, при наличие на фактически и правни основания за издаването му. Прието е още, че при издаването на акта не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. Според първоинстанционният съд, обаче, оспореният РА е издаден в нарушение на материалния закон. Мотивите му в тази насока се свеждат до следното: На първо място решаващият състав е посочил, че спорният въпрос по делото касае наличието на условията по чл. 115, ал. 1 от ЗДДС и по-конкретно налице ли е основание за издаване на процесните КИ към Мебели Лудвиг България ЕООД от страна на ревизираното дружество. В мотивите на обжалваното решение е прието, че от страна на Недвижими имоти Шик ЕООД безспорно е доказано едно от двете алтернативно предвидени в разпоредбата на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС основания за издаване на КИ, а именно - изменение на данъчната основа. Според съда представените по делото доказателства (договор за наем, кореспонденцията между страните по договора, допълнително споразумение 9 към договора за наем, декларация от РЛ за липса на плащания на наемни вноски, връщане на пари и прихващане, общоизвестния факт на пандемията от COVID 19 през 2020 г., наложените противоепидемични мерки, ограничения и произтичащи от това икономически затруднения за търговците), в своята съвкупност, установяват уговорено между страните намаление на наемната цена, която за периода, относим към процесните КИ, е редуцирана до 0,00 лева. В тази връзка констатациите на ревизиращите органи в РД, че издадените КИ са сделки между свързани лица, целящи заобикаляне на закона, са приети за необосновани. Съдът е приел, че договорената между страните в допълнителното споразумение недължимост на наема за определен период от време, не променя възмездния характер на наемния договор и същността му, тъй като изменението на наемната цена е временно и разгледано в контекста на дългосрочността на наемното правоотношение е последвано от дължимостта ѝ. А предвид свободата на договаряне и писмената форма на договора за наем, то изменението му в същата писмена форма, следва да бъде кредитирано. По отношение на твърдението на органите по приходите, че в отчетните регистри по ЗДДС на получателя Мебели Лудвиг България ЕООД издадените фактури и КИ са отразени и за м.05.2020 г. ефективно е упражнено право на данъчен кредит, съдът е приел, че тези констатации са частично извън времевия обхват на процесната ревизия, която не съдържа такива установявания, тъй като няма проверка при получателя, а и ревизираният период е само м.12.2020 г. Решението на Административен съд София - град е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Ревизираното лице Недвижими имоти Шик ЕООД, като наемодател отдава под наем на Мебели Лудвиг България ЕООД, като наемател недвижим имот за неопределен срок от време, за което е представен договор за наем от 01.05.2005 г. Наетият обект представлява голям търговски обект мебелен магазин, от който наемателят извършва своята икономическа дейност. Наемната цена е актуализирана ежегодно със сключени анекси. На 30.11.2020 г. е сключено допълнително споразумение 9 към Договора за наем от 01.05.2005 г. между двете страни, с което в т.1 относно месечна наемна цена са уговорили, че: т. 1.1. До 31.03.2020 г. месечната наемна цена в размер на 71 659, 32 лв. остава непроменена; 1.2. Считано от 01.04.2020 г. до 31.10.2020 г. вкл. месечната наемна цена не е дължима; 1.3. Считано от 01.11.2020 г. до 31.05.2023 г. вкл. месечната наемна цена без ДДС ще бъде по-високата измежду следните две стойности: а) 50% от месечния наем, посочен до 31.03.2020 г. или 35 829, 66 лв. или б) 5% от нетния оборот на магазин COMO на наемателя за предходния месец. Във връзка с Допълнителното споразумение от 30.11.2020 г. и на основание чл. 115, ал.2 от ЗДДС, Недвижими имоти Шик ЕООД издава на 01.12.2020 г. процесните 7 КИ към издадените фактури за наем за периодите от м.04.2020 г. до 31.10.2020 г. Общата сума на данъчните основи е 501 615, 24 лв. и ДДС в размер на 100 323, 02 лв. КИ са декларирани в дневник за продажбите за м.12.2020 г. със знак минус и съдържат реквизитите по чл. 115, ал. 4 от ЗДДС. В тях освен реквизитите по чл.114 от ЗДДС, са посочени номер и дата на фактурата, към която е издадено съответното кредитно известие, а като основание е посочено кредитно известие към фактура за наем за съответния месец, съгласно договор за наем и анекси. В писмени обяснения, представени от РЛ в хода на ревизията е посочено, че КИ са издадени на основание на сключено допълнително споразумение Анекс 9 от 30.11.2020 г. към договора за наем, с което се намалява месечната наемна цена по договора и съответно данъчната основа за облагане с ДДС периоди от 01.04.2020 г. - 31.10.2020 г. Това намаляване представлява отстъпка в наемната цена и е договорено между страните, като според обясненията на ревизираното дружество се налага, поради финансовите затруднения на множество дружества, дължащи се на кризата, породена от Covid-19. Спорът по делото се свежда до тълкуването и прилагането на материалния закон и по - специално дали са били налице условия по чл.115, ал.1 от ЗДДС за издаване на 7 бр. кредитни известия по отношение на издадени фактури за наем за периода от м.04.2020 г. до м.10.2020 г., вкл., съответно - налице ли са условия за определяне на задължения за ДДС. Настоящата съдебна инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд за наличие условията по чл. 115 от ЗДДС за издаване на КИ и намира същия за необоснован на фактите и доказателствата по делото и изграден при неправилно приложение на материалния закон. Доводите и аргументите в тази насока се изразяват в следното: Разпоредбата на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС определя, че при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, като при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаляване на основата или разваляне на доставки кредитно известие. В конкретния случай, безспорно не е установено разваляне на доставките, защото договора за заем не е прекратен или развален. Наемателят Мебели Лудвиг България ЕООД е продължил да ползва наетият обект за периоди от 01.04.2020 г. - 31.10.2020 г. и да отчита оборот от продажби, които за периода са в размер на 316 073,91 лв., а наемодателят Недвижими имоти Шик ЕООД да издава фактури за месечен наем за периоди от 01.04.2020 г. -31.10.2020 г. Неправилно съдът е приел, че е налице изменение в данъчната основа на основание сключено допълнително споразумение 9 от 30.11.2020г. към Договора за наем от 01.05.2005 г. между двете страни, с което в се уговаря, считано от 01.04.2020 г. до 31.10.2020 г. вкл., че месечната наемна цена не е дължима. За да обоснове този извод, първоинстанционния съд не е съобразил следните безспорно установените по делото обстоятелства: Споразумението е сключено на 30.11.2020г. и с него се уговаря недължимост на наемната цена за предходен период по действащ договор за наем. В хода на ревизията е установено, че договора за наем и споразумението към него са сключени между свързани лица по смисъла на § 1, т.3 от ДР на ДОПК. В случая не се изменя размера на месечния наем, а се договаря недължимост на месечен наем за периоди от 01.04.2020 г. - 31.10.2020 г. Договора за наем е възмезден договор по дефиниция от чл.228 от ЗЗД, а в случая се договаря безвъзмездно ползване на търговски обект за определен период от време м.04.2020г. до м.10.2020г. В случая е безспорно установено, че фактурите и КИ са отразени в отчетните регистри по ЗДДС от получателя Мебели Лудвиг България ЕООД, а издадените КИ, включени в дневниците за продажби със знак минус водят до намаляване на дължимия ДДС, а в конкретния случай формират претенция за ефективно възстановяване на сумата по кредитното известие. Предвид тези обстоятелства, настоящата инстанция приема, че правилно органите по приходите не са кредитирали сключеното споразумение от 30.11.2020г., като основание за издаване на КИ. В тази насока следва да бъдат изложени следните допълващи правни съображения: Установените по делото факти сочат, че споразумение от 30.11.2020г. е привиден договор, с който като се уговаря недължимост на месечен наем между свързани лица за предходен период, с който се прикрива действителната воля на страните - да се предостави безвъзмездно право на ползване за предходен период върху недвижим имот търговски обект. Освен това споразумението противоречи на закона, който предвижда, че договора за наем е възмезден договор по арг. от чл.228 от ЗЗД и заобикаля закона, тъй като въз основа на него са издадени КИ, с които се намалява дължимия ДДС по продажби, за които е упражнено право на приспадане на ДДС. Съгласно чл.26, ал.1, предл. първо и второ и чл.26, ал.2, пердл. последно от ЗЗД, нищожни са договорите, които противоречат на закона или го заобикалят, както и привидните договори. Нищожните договори не пораждат правни последици. Ето защо, правилно органите по приходите не са кредитирали сключеното споразумение от 30.11.2020г., като основание за издаване на КИ и ас приели, че не са налице условия по чл.115, ал.1 ЗДДС за издаване на данъчно-кредитни известия по фактурите за наем, поради което доставчикът Недвижими имоти Шик ЕООД дължи начисления ДДС по тях. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд София град е постановил едно неправилно решение, което при условията на чл.222, ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Недвижими имоти Шик ЕООД против Ревизионен акт Р-22002222000419-091-001/07.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 1908/05.12.2022 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, а Недвижими имоти Шик ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на НАП разноски по делото за двете инстанции в размер на 17 373,38 лева, от които 807,34 лева платена държавна такса за касационната инстанция и юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция от по 8 686,69 лева. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,