Решение № 11084 от 23.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1940/2014 г.

Решение № 11084 от 23.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1940/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Любен Ангелов Каменов, действащ като ЕТ " Ив- Ана- Любен Каменов", гр. Монтана, чрез процесуален представител, срещу Решение № 614/18.12.2013 г., постановено по адм. дело № 1052/2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 121200307/31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 536/28.09.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основанията по чл. 122,, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, поради което незаконосъобразно ревизията е проведена по особения ред за облагане по аналог. Намира, че издадените от трети лица фактури за получени от него доставки не установяват реалното им извършване, с оглед на което необосновано в съдебния акт е прието, че посочените във фактурите стоки впоследствие са реализирани от него на вътрешния пазар. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт в посочената част и вместо него да постанови решение по съществото на спора, с което да се отмени РА, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, в срока по чл. 163, ал. 2 от АПК вр. с чл. 228 от АПК представя писмен отговор, с който изразява становище за неоснователност на същата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Велико Търново е отхвърлил жалбата на Любен Ангелов Каменов, действащ като ЕТ "Ив - Ана- Любен Каменов", гр. Монтана срещу Ревизионен акт № 121200307/31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 536/28.09.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за ревизираното лице след допълнително начисляване на ДДС за дан. периоди м. 12.2007 г., м. 12.2008 г., м. 12.2009 г., м. 12.2010 г. и м. 08.2011 г. в общ размер на 23291, 63 лв. са установени ДДС за внасяне в същия размер, ведно със съответната лихва за забава в размер на 6 837.37 лв., както и допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 667.96 лв., за 2008 г. - 673,79 лв., за 2009 г. - 132.66 лв. и за 2010 г. - 501.10 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. Това крайно заключение е формирано при следните релевантни фактически констатации: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от АПК. Тяхната установеност е обоснована с издадените от "Кавен Орбико" ЕООД, "Крид" ЕООД и "Фема 59" ЕООД фактури и представените от техните законни представители писмени обяснения, въз основа на които е прието, че в периода 2007 г. - 2011 г. ревизираното лице е получило стоките, предмет на тези фактури. След извършена проверка в счетоводството на едноличния търговец е констатирано, че същият не е отразил издадените от доставчици фактури и стоките по тях като количество не фигурират в счетоводните регистри. При тези данни органите по приходите са счели, че стоките от неосчетоводените фактури са реализирани от търговеца на вътрешния пазар, като за продажбата им не са издавани документи, съответно не са отчитани приходи от тяхната последваща реализация чрез облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. При определяне на данъчните основи на тези доставки ревизиращите са съобразили стойностите на издадените фактури и прилаганите от търговеца надценки за съответния вид стоки, в резултат на което върху така определените данъчни основи допълнително е начислен ДДС и е установен дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ съобразно размера на неотчетените приходи от продажбата на незаприходените стоки. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по приложения особен ред, както и, че презумптивната вярност на фактическите констатации в РА не е опровергана в хода на делото. Счел е, че след като едноличният търговец е оттеглил искането си за назначаване на съдебно - графологична експертиза относно авторството на положените в част от фактурите подписи за "получател", то той е признал, че те са положени от него или от негов служител. Като признания за неизгодни за доставчиците факти съдът е квалифицирал техните писмени обяснения и издадените фактури, в резултат на което е приел, че обективираните в тях доставки са реално извършени, респективно - че получените стоки впоследствие са реализирани от търговеца и приходите от тях са укрити. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна, довело до необоснованост и противоречие с материалния закон. Приложението на особения ред за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК е обусловено от наличието на някое от визираните в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, а тежестта за тяхното главно и пълно доказване лежи върху органа по приходите, в качеството му на страна, която твърди осъществеността им и черпи от нея благоприятни правни последици. В случаите, при които констатациите за укрити от ревизираното лице приходи или доходи или за липса на счетоводна отчетност са обосновани от извод за получени и неосчетоводени от търговеца стоки по фактури, издадени от трети лица, отново в тежест на органа по приходите е да установи, че фактурираните доставки са реално извършени. В частност, тези релевантни обстоятелства са изрично оспорени от получателя по фактурите, с оглед на което и по аргумент от чл. 171, ал. 4 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, решаващият състав е следвало конкретно да укаже на ответника необходимостта от ангажиране на доказателства за обективното извършване на доставките. Сами по себе си издадените за тях фактури не са достатъчни да мотивират извод, че спорните доставки са действително извършени, след като за част от тях не е установено, че на получателя е прехвърлено правото фактически да се разпорежда с тях като собственик. Заключение за осъщественост на изискуемия се транслативен ефект не следва от представените от издателите на фактурите писмени обяснения за реалност на доставките, които по аргумент от чл. 57, ал. 4 от ДОПК следва да се преценяват с оглед на всички други данни по делото и заинтересоваността на третите лица. В тази връзка е необходимо да се подчертае, че интензитетът на убеждаващото въздействие на изявленията на третите лица не се променя от субективната преценка на органа по приходите доколко посочените в писмените обяснения факти и обстоятелства са неблагоприятни за обясняващите. Обратно на приетото от съда, изложеното от третите лица подкрепя твърденията им за извършени доставки, предмет на издадените от същите тези лица фактури, поради което необосновано писмените обяснения са възприети като неблагоприятни за доставчиците. Вместо да съобрази тяхната заинтересованост, решаващият състав е надценил доказателствената стойност на писмените обяснения, в качеството им на частни свидетелстващи документи и въз основа на тях е изградил неправилни фактически и правни изводи. Те не се подкрепят от обстоятелството, че ревизираното лице е оттеглило искането си за провеждане на СГрЕ, което неправилно е възприето от първоинстанционния съд като "признание" за посочените факти. Това процесуално действие на страната не би могло да се приравни нито с изрично изявление, нито с пречка, възпрепятстваща доказването по смисъла на чл. 161 от ГПК вр. с § 2 отДР на ДОПК, а спрямо него е пряко приложимо правилото на чл. 193, ал. 3, изр. първо ГПК. То сочи, че при оспорване на автентичността на документ, носещ подписа на страната, която не го е представила, но го оспорва, в тежест на оспорващия е да установи неговата неистинност. При непровеждане на изискуемото се доказване, съдът следва да приеме, че оспорванията на истинността не са доказани, респективно - че изявленията за приемане на стоките, съдържащи се във фактурите, са направени от подписалите се лица. По делото е останало необсъдено и заключението на вещото лице по проведената СИЕ, в която са разграничени данъчните периоди и относимите към тях фактури, в които е положен подпис за получателя и тези, в които липсва такъв. В този аспект и съобразно правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, първоинстанционният съд не е формирал никакви изводи за релевантните за спора факти и обстоятелства. Той безусловно е възприел констатациите в РА, чиято вярност обаче се презумира само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. При необсъждане на същите в тяхната съвкупност ведно със заключението по проведената СИЕ, неразграничаване на отделните данъчни периоди и относимите към тях фактури, съдържащи подпис за получател, спорът по делото е останал неизяснен от фактическа страна, като това съществено процесуално нарушение е рефлектирало върху обосноваността и материалната законосъобразност на постановеното решение. Като неправилен съдебен акт същото следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който въз основа на конкретни фактически изводи съобразно горепосочените указания формира заключенията си за наличието или липсата на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК към м. 12.2007 г., м. 12.2008 г., м. 12.2009 г., м. 12.2010 г. и м. 08.2011 г. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. С обжалваното решение първоинстанционният съд е оставил без разглеждане жалбата на едноличния търговец срещу РА относно данъчен период 2006 г. и е прекратил производството по делото в тази му част поради липса на предмет. Тъй като в съдебния акт е указано, че и в тази си част решението, имащо характер на определение, подлежи на обжалване в 14 - дневен срок от съобщението, то на основание чл. 62, ал. 3 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК настоящият касационен състав приема, че депозираната частна жалба, съдържаща се в касационната такава, е предявена в срок, но е неоснователна по следните съображения: С оспорения РА не са установени данъчни задължения за 2006 г., поради което правилен е изводът на първоинстанционният съд, че в тази си част жалбата е лишена от предмет. До същия извод е достигнал и Директорът на Дирекция "ОДОП" в издаденото от него Решение № 536/28.09.2012 г., с което жалбата в тази й част е оставена без разглеждане, административното производство е прекратено и е указано на лицето, че в тази си част решението на горестоящия орган подлежи на обжалване в 7 - дневен срок. Същият е изтекъл към датата на депозиране на жалбата, инициирала производството пред АСВТ, поради което в тази си част оспорването е недопустимо и на основание чл. 151, ал. 1 от ДОПК. Ето защо, като е оставил жалбата без разглеждане и е прекратил производството в тази му част, решаващият състав е постановил правилен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и чл. 221, ал. 2 вр. с чл. 236 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение