Решение № 6003 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12981/2013 г.

Решение № 6003 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12981/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София и на "Инфосистемс Интернешънъл" ЕООД /с предишна фирма "Никкомп" ЕООД/ срещу решение № 4729/10.07.2013 г. по адм. дело № 8675 по описа за 2011 г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен ревизионен акт № 2001010385/28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта, в която е установено задължение за лихва в размер на 5 373,09 лв. за данъчен период месец 09.2009 г.; изменен е РА, в частта относно установените задължения за ДДС за месец 09.2009 г. по ЗДДС, като в колона 4 и колона 10 от таблицата към акта, съответно "размер на задължението" и "дължима сума", вместо сумата от 37 456,75 лв., определя: по колона 4 "Размер на задължението" от таблицата " -11 926,89" лв., колона 10 "Дължима сума" - без посочване на стойност и по колона 11 "Надвнесена сума / сума за възстановяване" - 11 926,89 лв. и отхвърля жалба на "Никкомп" ЕООД срещу ревизионния акт в частта относно допълнително начисления данък в размер на 58 671,00 лв. по фактура № 96/23.09.2009 г., издадена от жалбоподателя. Първият касатор оспорва решението в частта изменяща РА за определяне на различен от разпоредения от органите по приходите резултат за данъчен период м. 09.2009 г. в резултат на признаване на отречено с утежняващия акт право на приспадане на данъчен кредит /липсва жалба срещу отменителната част на решението/. Заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт, но конкретни са оплакванията за противоречие на решението с материалния закон и необоснованост. Оспорват се изводите на съда за наличието на предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по получена от ревизираното лице доставка. Иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част на РА. Вторият касатор обжалва отхвърлителната част на решението. С доводи да неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и необоснованост иска отмяната му в атакуваната от него част, както и отмяна на РА относно допълнително начисления ДДС в резултат на непризната вътреобщностна доставка. Всеки от касаторите претендира деловодни разноски. Като ответници по касация жалбоподателите отричат основателността на насрещната жалба. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба на търговеца и за основателност на тази на органа по приходите. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е коригиран декларирания от "Никкомп" ЕООД резултат за данъчен период по ЗДДС м. 09.2009 г. от данък за възстановяване в размер 65 730.6270 087.85 лева на данък за внасяне в размер 37 456.75 лева. За установеното данъчно задължение е определена закъснителна лихва. Корекцията на резултата за данъчния период е обоснована с отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит в размер 49 383.60 лева за доставка на "Вида холдинг" АД по фактура № 380/17.09.2009 г. с предмет платове и с начисляването на ДДС в размер 58 671 лева по декларирана от ревизираното лице ВОД по фактура № 96/23-09.2009 г. към румънското дружество "Trabeco" S. R. L. също с предмет различни видове платове с общо количество 17 637 метра и 1 800 бр. покривки за маса. Отреченото данъчно предимство за доставките, по които Никкомп е получател, е заради непредставянето от доставчика "Вида холдинг" АД на поискани при насрещна проверка документи от значение за преценката за произхода на стоките, мястото на съхранение и транспортирането им, както и доказателства за взетите при придобиването и отчуждаването на стоките счетоводни операции. Прието е, че не е надлежно доказано и плащането по фактурата с ПКО № 66/30.11.2009 г. без да е представен фискален бон от регистриран ЕКАФП. Отречена е убедителността на фактическия довод на ревизираното лице за транспортиране на стоките директно за Румъния. Начисляването на ДДС по декларирания ВОД е мотивирано с тезата, че стоките са реализирани на територията на страната предвид отговор на румънската данъчна администрация в рамките на административно сътрудничество, осъществено в съответствие с Регламент /ЕС/ 1798/2003, според който румънското дружество е с едноличен собственик на капитала български гражданин; не притежава и не е наело складови помещения; липсва нает персонал; придобиваните от български дружества стоки с нулева ставка на ДДС впоследствие са продавани на друго българско дружество; не са извършвани придобивания и продажби от/към румънски търговци; по обяснения на едноличния собственик на капитала транспортът по ВОП бил за сметка на доставчиците; търговецът е определен като липсващ. При постановяването на РА не е ценена представена от РЛ международна товарителница от 28.09.2009 г., тъй като липсват част от реквизитите й, включително подпис на лицето получило стоките в кл. 24 и са установени несъответствия във фактурите, издадени от превозвача "Дани 73" ЕООД на възложителя - румънското дружество и не са представени от превозвача съпътстващите транспорта документи. При проверката за законосъобразност на РА в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК АССГ е стигнал до изводи за наличие на компетентност у издалия акта орган по приходите, съответствието на акта с изискванията за форма, спазването на процесуалните правила при издаването му и съответствието му с материалния закон в частта за допълнително начисления ДДС за непризнатата ВОД. Според първостепенния съд с приемо-предавателен протокол от 28.09.2009 г. е установено предаване на стоките от Николай Димитров, като представител на жалбоподателя на Лиляна Кръстева, представляваща арабско. На такъв фактически извод сочело и поставянето на подпис и печат от превозвача "Дани 73" ЕООД в кл. 23 от ЧМР в контекста на уговореното от Никкомп и Трабеко в договора за продажба, сключен между тях на 17.09.2009 г., според който разходите по договора, транспортните разходи и разходите по приемане на стоката са за сметка на купувача. Съдът е ценил заявка за транспорт сочеща два склада в гр. Видин, единият от които на бул. "Панония" 43, означен като склад "Вида" - седалището на "Вида холдинг" АД като доказателствено средство за предаването на стоката между "Никкомп" и "Трабеко" и за мястото на предаването - мястото на товарене на стоките в гр. Видин. Без убедителни информационни източници за превозването на стоките до Румъния е приел, че доставчикът не е доказал стоката да е изпратена или превозена в друга държава членка и правомерно е начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС върху посочена във фактура № 96/23.09.2009 г. данъчна основа. С установявания за предаването на стоката в склада на "Вида холдинг" АД на 28.09.2009 г. и отсъствието на корекция в д. п. м. 09.2009 г. с издадения на доставчика Вида РА № 050900354/29.04.2010 г. е мотивиран извод за придобиване от РЛ по реда на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД на собствеността върху стоките по фактура № 380/17.09.2009 г., настъпването на данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС с последиците за изискуемост на данъка и възникване на задължението за начисляването му, при което се пораждало данъчното предимство по чл. 68, ал. 1 и 2 във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Съдебният акт е неправилен в частта решаваща спора относно съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставката на "Вида холдинг" АД. Неоснователно административният съд търси привръзка при формирането на изводите на администрацията относно съществуването на предпоставките за упражняване на право на данъчен кредит по доставките на "Вида холдинг" АД и на тези за прилагане на нулевата ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС по доставките на РЛ към румънското дружество Трабеко. Органите по приходите не отричат своенето на вещите от ревизираното лице и разпореждането с тях, а придобиването им именно от доставчика издал фактурата. В тази връзка и доколкото предмет на доставката са родово определени вещи, основано на закона е очакването на администрацията за съществуване на информационна следа за индивидуализирането им чрез някой от способите по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, като условие за преминаване на собствеността върху тях. Обратно на приетото от съда индивидуализирането на вещите не е осъществено с доказано предаване на Трабеко. Класираната на л. 126 от делото на АССГ заявка за транспорт не е подписана от заявителя Трабеко, поради което не притежава дори формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК. Съществуването върху заявката на печат на "Дани 73" ЕООД и параф няма как да сочат на авторство на волеизявлението "заявка" от Трабеко или на изявление за знание или за приемане от получилия заявката, тъй като в съдържанието на заявката не е предвиден текст за приемането й или удостоверяване на получаването й. Подписът и печатът очевидно трябва да определят заявката като част от документооборота на "Дани 73" ЕООД. Дори да се цени заявката като доказателствен източник, доказателствената й стойност е ниска заради отликата на заявяването на превоза от осъществяването му. Непоследователното поведение на превозвача при фактурирането - отсъствието на издадена фактура за транспортната услуга в д. п. м. 09.2009 г. и издаването на фактура едва в д. п. м. 04.2010 г., както и липсата на съпътстващи транспорта документи препятстват формирането на извод за действително осъществен превоз. Не допринася за единството на фактическите изводи тезата на ДЗЛ за предаване на стоката по ВОД чрез предоставянето и на превозвача /очевидно с арг. от чл. 186а от ЗЗД/ и в същото време изготвянето на приемо-предавателен протокол от доставчика и получателя по ВОД за установяване на предаването. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимата редакция на чл. 45 от ЗДДС - тази до ДВ бр. 6/2010 г., т. 2 включва три букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а" и "б"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика или на получателя. При транспорт от получателя необходимо и достатъчно е доказването с писмено потвърждение, удостоверяващо получаването на стоките на територията на друга държава членка - чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС /в приложимата редакция/. В конкретния случай ревизираното лице е представило транспортен документ - международна товарителница издадена на 28.09.2009 г., ведно с приемо-предавателен протокол от същата дата. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. В договора за продажба от 17.09.2009 г. е посочено, че транспортът е за сметка на получателя. До новелата на чл. 45 от ППЗДДС в ДВ бр. 6/2010 г. разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" не съдържа изискване за необходимото съдържание на писменото потвърждение, но за да допринесе за изясняване на релевантните за спора факти несъмнено следва да носи информация за вида и количеството стока, дата и място на получаването и индивидуализация на лицата, участвали в предаването. Протоколът от 28.09.2009 г. не сочи място на получаване на стоката. Относно мястото на получаване на стоката информационен източник не е и международната товарителница, заради непълнотата на съдържанието в кл. 24. Щом не са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон. В издадената от ревизираното лице фактура за ВОД е посочена ДО и към тази ДО е отнесена данъчната ставка. Решението на АССГ следва да бъде отменено в частта изменяща РА и вместо него да се постанови друго за отхвърляне на оспорването на РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер 49 383.60 лева за доставка на "Вида холдинг" АД по фактура № 380/17.09.2009 г. В останалата обжалвана част съдебният акт ще бъде оставен в сила. При този изход на спора на касатора орган по приходите се дължат деловодни разноски в размер 2 011.51 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение