Решение № 2101 от 13.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7577/2012 г.

Решение № 2101 от 13.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7577/2012 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от Валентин Георгиев Василев, действащ и като ЕТ "Модус - 90 - Валентин Василев", гр. Добрич, и от директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против Решение № 990 от 12.04.2012 г., постановено по адм. д. № 530/2012 г. по описа на Административен съд - Варна. С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ № 1002669 от 12.10.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - офис Добрич, потвърден с Решение № 953/8.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите в частта, с която за 2006 г. са определени данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) в размер на 5126,70 лв. и лихва в размер на 2341,20 лв.; за 2007 г. определените задължения по ЗДДФЛ в размер на 1547,28 лв. и лихва в размер на 480,50 лв. и за 2008 г. данък по ЗДДФЛ в размер на 295,22 лв. и лихва в размер на 47,17 лв. и е отхвърлена жалбата на Валентин Георгиев Василев, действащ и като ЕТ "Модус - 90 - Валентин Василев", против РА в останалата му част. В касационната жалба на Валентин Георгиев Василев, действащ и като ЕТ "Модус - 90 - Валентин Василев" се твърди неправилност на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА. От обстоятелствената част на жалбата следва, че поддържаното касационно отменително основание е допуснати от съда нарушения при преценката на събраните по делото доказателства - чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска отмяна на решението в оспорената част по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба ДД "ОДОП" не изразява становище по нея. В касационната жалба на ДД "ОДОП" се твърди неправилност на решението, в частта, в която е отменен РА. Наведените касационни основания са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон. Иска се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба Валентин Георгиев Василев, действащ и като ЕТ "Модус - 90 - Валентин Василев" я оспорва по съображения в писмено становище. Върховната административна прокуратура, чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, тъй като са подадени от страни по съдебния спор в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване Обжалваното Решение № 990 от 12.04.2012 г. по адм. д. № 530/2012 г. по описа на АС - Варна е постановено при повторното разглеждане на спора пред административен съд, след като първоначалното решение на АС - Варна е отменено с решение № 1541/31.01.2012 г. по адм. дело № 12090/2011 г. на Върховния административен съд. С отменителното решението на ВАС делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АС - Варна, при спазване на задължителните указания, дадени от касационната инстанция, а именно да бъдат анализирани доказателствата за реалност на заемите предоставени на съпругата Димка Василева от Невяна Куманова, в размер на 40 000 лв. за 2008 г.; от Ивелин Грънчаров и Недялко Куманов от 1999 г., в размер на 20 000 лв., от Валентин Василев и заемите предоставени на последния от съпругата му/, както и за установен произход на налични суми по декларация на ответника, за 2004 г., в размер на 35 000 лв., както и изтеглени суми в брой от депозитни и разплащателни сметки на ответника за 2006 г. и 2008 г., спрямо констатациите на ревизиращия орган. Също така ВАС е дал указания на първоинстанционния съд да изложи мотиви защо приема корекциите в паричния баланс по заключението за правилни спрямо баланса, изготвен от органа по приходите, тъй като при липсата на такива мотиви и изобщо мотиви към решението по съществото на спора, касационният съд не би могъл да извърши проверка за съответствието му с материалния закон. Решаващият съдебен състав, след подробна преценка на доказателствата по делото е отменил Ревизионен акт № 1002669/12.10.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - офис Добрич, потвърден с Решение № 953/8.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", с който за 2006 г. са определени данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) в размер на 5126,70 лв. и лихва в размер на 2341,20 лв.; за 2007 г. определените задължения по ЗДДФЛ в размер на 1547,28 лв. и лихва в размер на 480,50 лв. и за 2008 г. данък по ЗДДФЛ в размер на 295,22 лв. и лихва в размер на 47,17 лв. За да постанови атакуваното пред настоящия състав решение административният съд е приел, че по отношение на поддържаните твърдения за получени заеми от физически лица, то за част от тях не са представени доказателства за възможност на заемателите да предоставят посочените суми, както и доказателства за предаване на сумите, например съставени разписки, което е от съществено значение предвид реалния характер на договора за заем. Установил е също, че липсват доказателства, че тези суми са били спестени и съхранени през посочения период от време до твърдяното предоставяне на Васил Василев и Димка Василева, както и че не са представени доказателства, например, за влагане на сумите на влог. Направил е извода, че представените договори за заем установяват единствено факта на постигнатото между страните съгласие относно съществените елементи на сделката, включващи правата и задълженията на страните, но не представлява доказателство за изпълнението на поетите задължения. Първоинстанционният съд е приел също, че съставянето на декларации за целите на ревизията, в които лицата твърдят, че са предоставили средствата, не може да обоснове извод за предаване на сумите, както и че декларациите на лицата, за които се твърди, че са предоставили средствата представляват писмено свидетелско показание, което е недопустимо доказателствено средство предвид ограничението по чл. 57, ал. 2, т. 2 ДОПК и чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК. Решаващият съдебен състав, след подробна преценка на доказателствата по делото е отменил Ревизионен акт № 1002669/12.10.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - офис Добрич, потвърден с Решение № 953 от 8.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", с който за 2006 г. са определени данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) в размер на 5126,70 лв. и лихва в размер на 2341,20 лв.; за 2007 г. определените задължения по ЗДДФЛ в размер на 1547,28 лв. и лихва в размер на 480,50 лв. и за 2008 г. данък по ЗДДФЛ в размер на 295,22 лв. и лихва в размер на 47,17 лв. Мотивите за този извод на съда се свеждат до липса основа за облагане по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2, която следва да се облага с данък върху доходите за 2006 г. и 2007 г. По отношение на РА в частта, касаеща 2008 г. е посочен подходът при определяне на паричен баланс, а именно че на разход следва да се отчитат постъпили суми по банкови сметки, а в приходната част изтеглените суми. Съобразено, че към установените приходи в хода на ревизията в размер на 105086 лв. като приход следва да се включат и 1/2 от изтеглените парични средства в размер на 65700 лв., 43027 лв., както и 127128 лв. В разходната част на баланса следва да се включат сумите от внесените през 2008 г. 65 700 лв., 43027 лв., както и 127605,87 лв. Посочено е, че приходите възлизат общо на 101895 лв. /установени в хода на ревизията/ плюс 32850 лв. плюс 21513,50 лв. плюс 63564 лв. или общо приходи в размер на 223013 лв. В разходната част на баланса следва да се включат освен установените в хода на ревизията в размер на 219674,19 лв. и 1/2 от внесените 65700 лв., 43027 лв. и 127605 лв. Общо разходите възлизат на 337840,63 лв. Не е кредитирано уточняващото заключение на вещото лице в частта, в която като разход не е посочена и внесена сума по разплащателни сметки както и сумата от общо внесените по спестовна сметка 127 605,87 лв., като вместо това вещото лице поради прехвърляне на 43605,87 лв. в депозитна сметка е приело, че внесената сума е в размер на 80 000 лв. Направен е извод, че данъчната основа възлиза на 114827 лв., а дължимият данък е в размер на 11482,70 лв. и РА, с който за 2008 г. са определени данъчни задължения над посочената сума следва да бъде отменен, включително и определената лихва в размер на 47,17 лв. С оглед на това, АС - Варна не е кредитирал заключението на вещото лице. Изводите на първоинстанционния съд изцяло се споделят от настоящата инстанция. Според чл. 240 от ЗЗД с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. Договорът по своето естество е реален, т. е. неговите правни последици и действие настъпват от момента на предаване на собствеността върху парите или другите заместими вещи. Предвид този характер на договора по време на ревизията са били събирани доказателства дали физическите лица заемодатели са притежавали паричните суми, които са предоставили според договорите за заем на жалбоподателя, и било ли е извършено такова предаване. С оглед на събраните по реда на ДОПК е прието, че не е доказан с надлежни доказателства обстоятелството, че заемодателите са притежавали паричните суми. Този извод на органа по приходите е направен на база на анализ на други факти и обстоятелства, установени по време на ревизията и предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в тежест на данъчно-задължено лице е да обори тези констатации. Представените от жалбоподателя доказателства не опровергават изводите на органа по приходите, поради което правилно е прието от първоинстанционния съд, че констатациите на РА в тази насока не са оборени. Правилни и обосновани са и изводите на първоинстанционния съд за доказателствената сила на договорите за заем и правилно същата не е зачетена. Договорите за заем нямат достоверна дата, т. е. те съставляват частни писмени документи и нямат обвързваща сила спрямо трети лица, в случая органите на приходната администрация. Писмената форма на договора за заем, в това число и нотариалната заверка на подписите, действително не е условие за неговата валидност, но с оглед на реалния му характер следва да са налице доказателства за реалното предаване на паричните суми, каквито доказателства не са налице по делото. При тази фактическа обстановка правилно е прието, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и оплакванията в обратния смисъл се явяват неоснователни. Касационната инстанция намира за неоснователно възражението на ревизираното лице, че не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, поради което не са били налице предпоставки за определяне на данъчната основа по особения ред. Административният съд е установил, че правилно производството е извършено по особеният ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Посочено е, че конкретния случай органите по приходите са приели, на първо място, че са налице данни за укрити доходи-основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, защото по отношение на ревизираното лице е констатирано превишение на разходите над приходите, което е прието за доход с недоказан произход и подлежащ на облагане. Този извод е формиран, след като е анализирано, че в ревизирания период лицето не е получавало доходи от трудови и извънтрудови правоотношения от упражняване на свободна професия, наеми, търговски дружества, кооперации и граждански дружества. Ревизираното лице е подавало ГДД по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за ревизираните периоди, в които са декларирани доходи само от производство на непреработена земеделска продукция, като ЕТ и регистриран земеделски производител. От данните от счетоводните баланси на ЕТ "Модус - Валентин Василев" се установява, че собственикът на едноличния търговец не е разпределял печалба през ревизираните периоди, поради което неразпределената печалба на търговеца не следва да бъде включвана като разполагаем доход в изследвания за целите на ревизията паричен поток. Фактически по делото не е налице спор относно извършените разходи от ревизираното лице, а спорът е само по отношение облагаемостта на сумите, които са необходими за покриване на тези разходи. Според Валентин Василев средствата, с които е разполагал за да направи констатираните разходи, са получени по договори за заем с различни физически лица, поради което не представляват облагаеми доходи и не могат да бъдат определени като укрити доходи. Тези обстоятелства са посочени в декларацията по чл. 124 от ДОПК, но след извършени насрещни проверки и изискани писмени обяснения и доказателства, органът по приходите е приел, че не са налице достатъчно доказателства за предаване на сумите, както и относно тяхното съхранение, поради което е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. Възражението на ДД "ОДОП" относно изчисляване на паричния поток от решаващият съд по принцип е основателно, но в конкретния случай изчисленията на органите по приходите и на първоинстанционния съд се различават само поради прилагането на чл. 19 от Семейния кодекс, което правилно е съобразено при постановяване на обжалваното решение. При формиране на правните изводи АС - Варна не е приел, че лично внасяните суми в банковите сметки на ревизираното лице са с установен произход, както се твърди в касационната жалба на ДД "ОДОП", а е разглеждал детайлно движението на отделните парични суми по различни сметки, за да прецизира паричния поток. С оглед изхода на спора, разноски не се дължат. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Осмо отделение,