Решение № 3385 от 16.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6547/2017 г.

Решение № 3385 от 16.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6547/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) . Образувано е по касационна жалба на "С. И." ЕООД срещу Решение № 520/03.04.2017 г., постановено по адм. дело № 1050/2016 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16001615005171-091-001/29.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., в частта потвърдена с Решение № 196/01.04.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП. Касаторът излага доводи за неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението и отмяна на РА, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - П., чрез процесуален представител в писмено становище оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение, както и присъди разноски за касационното производство. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на жалбата. Върховен административен съд, Осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "С. И." ЕООД срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16001615005171-091-001/29.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., в частта потвърдена с Решение № 196/01.04.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, относно определени задължения за корпоративен данък за 2012 г., 2013 г. и 2014 г., съответно в размери на 1 203,65 лева, 17 284,53 лева и 5 145,68 лева, ведно с прилежащи лихви, както и задължение за лихви върху авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 355,24 лева. За да постанови този резултат, АС - П. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон, след анализ на събраните доказателства, съдът е обосновал самостоятелни фактически констатации и правни изводи относно всички спорни въпроси. На първо место, спорни по делото са били въпросите относно корекцията в намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, поради непризнати данъчни амортизации за активи - магазин, стоматологичен кабинет, стоматологичен апарат. Съдът след като е обсъдил съдържанието на представените от РЛ договори и заключението по назначена ССчЕ, приел за правилни изводите на органите по приходите, че неправилно са начислени амортизации на посочените активи, тъй като дружеството не е извършвало стопанска дейност с тях и същите не носят икономическа изгода от момента на придобиването им. На второ место, спорен по делото е бил въпроса относно непризнати данъчни амортизации на активи - автомобили с данъчна стойност 0,00 лева. Съдът е приел, че на основание чл. 53, ал. 3 от ЗКПО, начислените данъчни амортизации не могат да превишават данъчната амортизируема стойност на актива и правилно органите по приходите са приели, че с начислените данъчни амортизации на активи с нулева стойност, не следва да се намалява счетоводния финансов резултат на дружеството. На трето место, спорен по делото е бил въпроса относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2013 г. по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във вр. чл. 10 от с. з. в размер на 143 834,00 лева и свързаното с него намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО в размер на 143 834,00 лева. Съдът е приел, че с отписването на машини и оборудване с отчетната им стойност два пъти са отчетени едни и същи разходи в размер на 143 834 лева - веднъж по дебита на сметка 603 - разходи за амортизации, при начисляване на амортизации на машини и оборудване през 2010 г., 2011 г. 2012 г. и 2013 г. и втори път по дебита на сметка 609 при отписване на активите на 31.12.2013 г. Приел е, че в нарушение на счетоводното законодателство с начислените амортизации не е намалена отчетната стойност на активите по кредитна сметка 204 и те не са отписани с балансовата, а с отчетната им стойност, като по този начин по дебитна сметка 609 са осчетоводени със 143 834 лева повече разходи, представляващи начислените разходи за амортизации за тези активи. На четвърто место, спорен по делото е бил въпроса относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО в размер на 17 793,00 лева и свързаното с него намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за същата година по реда на чл. 68 от ЗКПО в размер на 127 303,00 лева. Съдът е приел за безспорно по делото, че на 16.01.2014 г. дружеството получава безвъзмездна финансова помощ от правителството за закупуване на 936 бр. бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане в размер 365 040,00 лева, която е 50 % от покупната им стойност - 730 080,00 лева и начислява счетоводни разходи за амортизации за 2014 г. на придобитите активи в размер на 254 606,00 лева. Приел е, че предоставеното финансиране е правителствено дарение, а съгласно т. 3.2 б. "а" от Счетоводен стандарт (СС) 20, правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период, както следва за дарения, свързани с амортизируеми активи - пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението. Приел е, че РЛ не е спазило тези разпоредби и неправомерно е завело в данъчния амортизационен план придобитите активи в пълната им стойност. Приел е, че правилно приходната администрация е счела, че като приход в текущия период, следва да се признаят половината от разходите за амортизации на тези активи - 127 303,00 лв., а от ревизираното дружество, като текущ приход са отчетени 109 510,00 лв. или със 17 793,00 лв. по-малко. Съдът е приел, че законосъобразно на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата 17 793,00 лева е увеличен счетоводния финансов резултат за 2014 г. и същевременно, в изпълнение разпоредбите на чл. 68 от ЗКПО, с посочената сума на подлежащия за признаване приход от финансиране в размер на 127 303,00 лв. е намален счетоводният финансов резултат за 2014 г. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Относно непризнати разходи за данъчни амортизации, определени по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, за активи - магазин, стоматологичен кабинет, стоматологичен апарат, настоящият състав намира, че правилно първоинстанционния съд е приел, че разходите не следва да се признаят за данъчни цели, тъй като придобитите имоти - магазин и стоматологичен кабинет и оборудване - стоматологичен апарат не са използвани в икономическата дейност на дружеството и не са отчетени приходи от закупуването им и през целия ревизиран период. По отношение на придобития актив - магазин, безспорно е установено по делото, че същият е предоставен за ползване на управителя на ревизираното дружество, който го отдава под наем на трето лице. Безспорно е установено по делото, че липсват отчетени приходи на дружеството във връзка с отдаването под наем на посоченият актив, а установените със ССчЕ приходи от дейност на дружеството като застрахователен агент не могат да се приемат като приходи от този актив. По отношение на придобитите активи - стоматологичен кабинет и стоматологичен апарат, безспорно е установено по делото, че същите са предоставени за ползване на свързани с управителя на дружеството лица, като липсват отчетени приходи от тези активи. Неоснователни са твърденията на касатора, че дружеството е получавало като насрещна престация медицинско обслужване на работниците си, тъй като от една страна такова обслужване не е установено, от друга страна липсват счетоводни записвания във връзка с твърдяната размяна на услуги - приходи от наем и разходи за медицинско обслужване, а и при липса на регламентирано задължение на дружеството да поема обслужване по дентална медицина на работниците си, този разход, дори и извършен не би бил признат за данъчни цели. Следователно обосновано първоинстанционния съд е приел, че през посочените ревизирани периоди дружеството не е извършвало стопанска дейност със заведените активи и не е отчитало приходи от наем или други дейности. Относно непризнати разходи за данъчни амортизации на автомобили за 2014 г., определени по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, правилно първоинстанционния съд е приел, че самите активи са третирани от РЛ като активи извън употреба и са напълно амортизирани с данъчна стойност 0,00 лева, поради което правилно органите по приходите са приели, че на основание чл. 53, ал. 3 от ЗКПО, начислената данъчна амортизация не може да превишава данъчната амортизируема стойност на актива. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2013 г. по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във вр. чл. 10 от с. з. в размер на 143 834,00 лева и свързаното с него намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО в размер на 143 834,00 лева, правилно съдът е приел за установено по делото и със заключение по назначената ССчЕ, че в нарушение на счетоводното законодателство са отчетени едни и същи разходи в размер на 143 834 лева - веднъж по дебита на сметка 603 - разходи за амортизации, при начисляване на амортизации на машини и оборудване през 2010 г., 2011 г. 2012 г. и 2013 г. и втори път по дебита на сметка 609 при отписване на активите на 31.12.2013 г., като по този начин с начислените амортизации не е намалена отчетната стойност на активите по кредитна сметка 204 и те не са отписани с балансовата, а с отчетната им стойност. Правилно съдът е установил, че по този начин по дебитна сметка 609 са осчетоводени със 143 834 лева повече разходи, представляващи начислените разходи за амортизации за тези активи. Неоснователни са доводите на касатора, че направеното отписване на активите по сметка 609 не дава отражение на финансовия резултат за 2013 г. и че по балансова стойност следва да се отпишат само активи, на които продажната стойност е по-ниска от отчетната. В случая е безспорно установено, че поради неточно отписване на продадените активи по отчетната стойност, вместо по балансовата, е занижена реализираната печалба на дружеството от тази стопанска операция, като е отнесен по-голям разход по сметка 609 с необоснована разлика точно в размера на вече признатите разходи за амортизации в предходни години. Касае се за разход, отчетен през 2013 г. по сметка 609 и отписването на актива не зависи от продажната им стойност. На основание т. 11.1 от СС 16, ДМА се отписват при продажба или когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването на актива или при освобождаването от него. Печалбите и загубите от отписването на ДМА при продажба се отчитат като разлика между нетния приход и балансовата стойност съгласно т. 11.2, б. "а" от СС 16. Не на последно място, поради анулиране на сделката по процесния договор е констатирано, че през следващата година са отчетени повече приходи, поради което е извършено реципрочно намаление на счетоводния финансов резултат със същата сума през 2014 г. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО в размер на 17 793,00 лева и свързаното с него намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за същата година по реда на чл. 68 от ЗКПО в размер на 127 303,00 лева. Правилно съдът е приел за безспорно по делото, че на 16.01.2014 г. РЛ получава безвъзмездна финансова помощ от правителството за закупуване на 936 бр. бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане в размер 365 040,00 лева, която е 50 % от покупната им стойност - 730 080,00 лева. Не е спорно, че РЛ начислява счетоводни разходи за амортизации за 2014 г. на придобитите активи в размер на 254 606,00 лева. Правилно съдът е посочил, че предоставеното финансиране е правителствено дарение. Съгласно т. 3.2 б. "а" от Счетоводен стандарт (СС) 20, правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период, както следва за дарения, свързани с амортизируеми активи - пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението. Правилно съдът е приел, че за счетоводни цели предприятието е следвало да приложи разпоредбите на СС 20, като отчете финансиране и признае като приход от финансиране в размер на начислените счетоводни разходи за амортизация на активите, придобити със средства по договора за безвъзмездна финансова помощ. Безспорно РЛ не е спазило тези разпоредби и неправомерно е завело в данъчния амортизационен план придобитите активи в пълната им стойност в следствие на което са определени повече данъчни амортизации по чл. 55 от ЗКПО, т. е. неправилно РЛ е намалило данъчната си основа с по-голяма стойност. Правилно съдът е приел за законосъобразен извода на приходната администрация, че като приход в текущия период, следва да се признаят половината от разходите за амортизации на тези активи - 127 303,00 лв, а от ревизираното дружество, като текущ приход са отчетени 109 510,00 лв. или със 17 793,00 лв. по-малко. Правилно съдът е приел, че законосъобразно на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата 17 793,00 лева е увеличен счетоводния финансов резултат за 2014 г. и същевременно, в изпълнение разпоредбите на чл. 68 от ЗКПО, с посочената сума на подлежащия за признаване приход от финансиране в размер на 127 303,00 лв. е намален счетоводният финансов резултат за 2014 г. Неоснователни са доводите на касатора, че финансирането е самостоятелна икономическа категория, поради което не намират приложение нормите на СС 20, а същото следва да се разглежда като дарение с приложимите норми на ЗЗД. Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за счетоводството активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. По отношение на предприятията, прилагащи НСФОМСП, отчитането на финансиранията се осъществява по реда на счетоводен стандарт 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. Съгласно т. 1 на стандарта, той се прилага от всички предприятия, които получават правителствени дарения и правителствена помощ. Съгласно определенията в СС 20, правителствено дарение е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието, а правителство е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище. На основание разпоредбата на т. 3.2, б. "а" от СС 20, правителствените дарение се отчитат като финансиране, което се признава като приход в текущия период, като за дарения, свързани с амортизируеми активи - пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението. Ето защо като е приел за приложим СС 20, съдът е постановил решението си в съответствие с материалния закон. Относно установеното с РА задължение за лихви върху авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 355,24 лева, при липса на конкретни доводи в касационната жалба срещу решението в тази му част и след служебно извършена проверка за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира решението правилно и в тази му част. Предвид изложеното, оспореното решение не страда от твърдените в касационната жалба пороци, и като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. за разноски за юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в приложимата редакция към приключване на съдебното дирене (ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Предвид обстоятелството, че Дирекция "ОДОП" - П. е депозирала само отговор на касационната жалба, чрез юрисконсулт, без да е осъществено процесуално представителство, дължимите разноски следва да се определят на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 3/4 от 1349 лева или това е сумата от 1 011 лева, които "С. И." ЕООД следва да заплати. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,