Решение № 5011 от 11.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Оазис строй ЕООД, [ЕИК], гр. София, [адрес], представлявано от П. Томов, чрез адв. Шилев, срещу Решение 1542/11.08.2022 г. по адм. дело 1564/2019 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-16001617000101-091-001/05.11.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 275 от 07.05.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив, с който в тежест на Оазис строй ЕООД е установено данъчно задължение за данък върху добавената стойност в размер на 1 269 386,20 лв., заедно с лихви в общ размер на 254 407,14 лв. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на първостепенния съд за изложи мотиви по заявените възражения за незаконосъобразност на РА; обсъждане на негоден доказателствен материал; необоснованост на извода, че органите по приходите са установили наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за преминаване към реда за облагане, дефиниран в чл. 122, ал. 2 от ДОПК; неправилност на изводите на съда относно вида на доставките, начина на формиране на данъчните основи и определяне датата на настъпване на данъчното събитие за целите на облагането по ЗДДС, за изискуемостта и размера на дължимия косвен данък по всяка една от тях. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Пловдив, оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Дамянова по съображения, изложени в писмено становище. Иска да бъде оставено в сила решението на АС Пловдив и да му се присъдят разноските за настоящата инстанция, представляващи 47 507 лв. юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, е неоснователна. Адм. дело 1564/2019 г. по описа на АС Пловдив е образувано по оспорването от Оазис строй ЕООД на Ревизионен акт Р-16001617000101-091-001/05.11.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 275 от 07.05.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив, с който в тежест на дружеството е установено данъчно задължение за данък върху добавената стойност в размер на 1 269 386,20 лв., заедно с лихви в общ размер на 254 407,14 лв. От "Оазис - строй" ЕООД са издадени фактури с получатели 184 физически лица за придобити от тях по договор за покупко-продажба недвижими имоти /апартаменти, изби, паркоместа и прилежаща земя/ в построен от дружеството жилищен комплекс "Оазис 4" и Оазис 6 в гр. Пловдив. От търговеца не са представени изисканите от ревизиращите предварителни договори за покупко-продажба на недвижим имот и договор за строителство, както и платежни документи, удостоверяващи реално осъществените от купувачите плащания по касов и/или банков път във връзка с придобиването на недвижимите имоти. Установени са плащания по касов път в офиса на дружеството, по банковата му сметка, както и по банковите сметки на Д. Дякова и Т. Томов. Констатирано е, че реално платените от клиентите цени, включително по банкови сметки на трети лица, значително се различават от отчетените от ревизираното лице /РЛ/ продажни цени на недвижимостите. За част от сумите, платени по банковата сметка на дружеството, са издадени фактури, отчетени са приходи и е начислен ДДС, а друга част от сумите са преведени по лични банкови сметки на посочените трети лица - Дякова и Томов. Анализът на данните в представени на ревизиращите от 13 физически лица документи и писмени обяснения показал, че с купувачите са сключвани предварителни договори, съдържащи конкретни условия и срокове за плащане, но са им издавани фактури на значително по-ниска цена от посочените в предварителните договори. Формиран е извод, че се касае за неотчетен приход от продажба на недвижимите имоти, обуславящ наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. По данни на дружеството средната продажна цена за 1 кв. м жилищна площ е под 200 лв., която е по-ниска от публично оповестените от търговеца офертни цени. Въз основа на представените от 13 физически лица предварителни договори и реално извършените от тях плащания /по касов и банков път/ във връзка с покупката на апартаменти, изби и паркоместа в жилищните сгради "Оазис 4" и "Оазис 6", ревизиращите определили действителната средна цена за 1 кв. м. жилищна площ в размер на 728,35 лв. без ДДС средна цена за 1 кв. м. прилежаща земя в размер на 65,12 лв. /без ДДС/ и средна цена от 3 716 лв. /без ДДС/ за 1 бр. паркомясто от 13 кв. м. Установен е размер на определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за облагане с косвен данък за всеки недвижим имот, изчислена като приетата от ревизията средна продажна цена на 1 кв. м. площ от съответния недвижим имот, умножена по съответната квадратура на същия имот от всяко физическо лице. Получената стойност е намалена със стойността, за която от "Оазис - строй" ЕООД са издадени фактури през съответните данъчни периоди и разликата е приета за данъчна основа за облагане с косвен данък. В част от представените на органите по приходите първични счетоводни документи като предмет на доставката е отразено продажба на право на строеж за обекти: апартаменти и прилежащи изби, заедно с идеалните части от общите части на сградата, както и прилежаща земя, представляваща УПИ. Доставката е третирана като облагаема по общите правила на ЗДДС, а РЛ в качеството си на доставчик е начислило ДДС върху цялата фактурирана стойност. При положение, че от ревизирания са издадени фактури с предмет-продажба на право на строеж за определени недвижими имоти след датите на издадените от съответната общинска администрация разрешения за строеж, въпросните доставки са третирани като облагаеми по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. В друга част от издадените от дружеството фактури е посочено, че се продават: самостоятелен обект от сграда /апартамент, ведно с изба/ и прилежаща земя или паркомясто. От страна на част от купувачите на недвижими имоти 13 физически лица са представени документи и писмени обяснения, според което от дружеството са им издавани фактури за сумата от 1200 лв., включваща стойността на закупената земя /идеални части/ и на правото на строеж за построяване на апартаментите. За останала сума е заявено, че документ ще бъде издаден при съставяне на акт образец 16. Представени са квитанции за извършени от купувачите плащания по касов път в офиса на дружеството, като преводите с платежни нареждания са по банкови сметки с титуляри Т. Томов, баща на П. Томов, управител на дружеството-касатор и Д. Дякова. Ревизиращите заключават, че плащането на сумите, посочени в предварителните договори и договори за строителство е извършено от клиентите изцяло към датата на съставяне на съответния нотариален акт, която съвпада с датата на издадената от "Оазис - строй" ЕООД фактура, независимо че в нея като предмет на доставката са посочени "право на строеж" или "недвижим имот" - апартамент, ведно с изба, паркомясто и прилежаща земя. Установената от ревизиращия екип себестойност на недвижимите имоти и прилежащите им обекти превишават значително цената, посочена в нотариалния акт без да са посочени доказателства по каква причина определената и реално заплатена цена по предварителните договори е намалена многократно при сключване на договорите във формата по чл. 18 ЗЗД. Посочената в нотариалните актове цена не само не съответства на цената по предварителните договори, но е по-ниска и от данъчната оценка на имотите - обстоятелство, обосноваващо наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. При анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК /тт. 1, 2, 3, 4, 6, 8, 10, 13 и 16/ е изчислена данъчна основа за облагане с косвен данък, съответно дължим косвен данък за всеки един от данъчните периоди в обхвата на ревизията. Пред АС Пловдив е заявено оспорване на представените при ревизията документи от 13 физически лица, представляващи предварителни договори, нотариални актове и документи за извършени разплащания, открито е производство по реда на чл. 193 от ГПК, във връзка с § 2 ДР на ДОПК за оспорване истинността на посочените документи. На дружеството е указана тежестта на доказване на истинността на документите, във връзка с което са ангажирани СОТЕ и ССчЕ, чиито заключения са обсъдени от първостепенния съд в съвкупност с останалите доказателства по делото. По възражението на дружеството за липса на доказателства, от които може да се извлекат данни за облагане, първостепенният съд е приел, че данни по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК са тези, съдържащи се в приобщените в рамките на ревизията писмени доказателства - представените от 13 физически лица предварителни договори и документи за извършени разплащания за закупените от тях обособени обекти - по банковите сметки и в брой на "Оазис - строй" ЕООД и по банковите сметки на трети лица Т. Томов и Д. Дякова. Дружеството не е провело успешно откритото производство по оспорване истинността им по реда на чл. 193 от ГПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК, включително и съобразно приетите по делото заключения на ССчЕ и СТОЕ. Изложил е съображения, че няма икономическа логика, извън цел да бъдат укрити приходи от извършваната икономическа дейност, парични средства от продажби на определени права да бъдат превеждани по сметки на трети /за сделката/ лица. При съвкупен анализ на нотариалните актове, предварителните договори за предоставяне на строителна услуга към клиентите на дружеството и данните от квитанциите към ПКО и извлеченията от банковите сметки на "Оазис - строй" ЕООД и посочените две физически лица е посочено, че се установява различие между продажните цени по нотариалните актове и извършените плащания за конкретни имоти, т.е. наличието на укрити приходи от дейността на дружеството. Счетено е, че записаното в нотариалния акт относно извършено и получено плащане не сочи на освобождаване купувача от задължението да заплати на продавача уговорената с предварителния договор цена, като в тази връзка не са представени допълнителни споразумения, или анекси за промяна на цената по предварителния договор. Според първостепенния съд настоящият касатор не е успял да обори констатациите в РД и РА относно установения в хода на ревизията факт, че са създадени различни документи (предварителни договори, от една страна, и нотариални актове и фактури, от друга) за едни и същи продажби, с цел укриване на фактическата цена на продадените имоти, т.е. приходите от продажбите. Изложени са и съображения, че администрацията, като е съобразила изявленията на страните в предварителните договори за стойността на цената, подкрепени и с останалите писмени доказателства, правилно е приела, че действителната воля на страните е била сключване на договор за покупко-продажба на конкретен недвижим имот на стойност, посочена именно в предварителния договор, а сключването на окончателния договор на по-ниска цена е било извършено с цел заобикаляне на закона, както и с цел начисляване на по-малък размер ДДС и отчитане на по-ниски приходи. В обобщение е прието, че в случая са налице данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което е достатъчно основание за органите по приходите да преминат към особения режим на облагане, формулиран в новелата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, с цел определяне данъчната основа, респ. и дължимият ДДС. АС Пловдив е намерил, че съобразно чл. 122, ал. 2 ДОПК ревизиращите са анализирали всички относими към субекта обстоятелства, в резултат от който правилно са определили основата за облагане и настъпването на данъчното събитие за целите на ДДС, довело до възникване на спорните задължения. Посочил е, че същността на особения ред за извършване на ревизионно производство е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства /критерии/, които са относими към конкретния ревизиран данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението, което е сторено. Позовал се е на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК: при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в производството по обжалване на ревизионния акт се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства и е заключил, че Оазис строй ЕООД не се е справило с доказателствената тежест да обори същите. Подходът на ревизиращите органи да определят средна пазарна цена от 728,35 лв./кв. м. е възприет от АС Пловдив като обективен и съобразен с всички събрани по делото доказателства, включително публично оповестената информация от самия търговец за офертни цени (704,10 лв./кв. м), който извод не се оборва и от заключенията по ССчЕ и СТОЕ. Съдът е намерил и за правилна преценката на ревизиращите, основаваща се на данните в документите, представени от 13 физически лица за извършени от тях покупки на право на строеж, апартаменти, изби, магазини, паркоместа и прилежащи площи и прилагане на тази информация по аналогия при извършените покупки от останалите /181/ купувачи, които или не са представили изисканите им документи и писмени обяснения или са представили само част от изисканите им документи. Най-сетне, първостепенният съд е приел, че правилно е определена и датата на данъчното събитие, съответно изискуемостта на данъка за всеки един от данъчните периоди по начина, което е обосновано и със заключението на вещото лице по ССчЕ, което е ценено в тази му част. Като краен резултат е възприета законосъобразността на РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, касационният състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. В съответствие с чл. 172а ал. 2 от АПК в съдебния акт подробно е описана фактическата обстановка, възприета като установена от съда, изводите му са мотивирани с обсъждане на събраните по делото писмени доказателства, както и приетите заключения по допуснатите експертизи, последните анализирани при спазване правилото на чл. 202 от ГПК. Обсъдено е всяко едно от възраженията на търговеца. Неоснователен е касационният довод за неправилност на извода на първоинстанционния съд, че предвид установената разлика между уговорената и реално заплатената цена, на която обектите са доставени на физическите лица, респ. е извършена и строителната услуга, е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, което е основание основата за облагане да бъде определена по реда на ал. 2 на правната норма. Необосновано се поддържа в касационната жалба и оплакването, че изводите на съда за изградени въз основана и на негоден доказателствен материал: обратно на твърденията на дружеството, писмените доказателства носят заверка "вярно с оригинала", и подпис на депозиралото ги лице; част от тях са заверени за вярно с оригинала от самите органи по приходите; ясно е посочено лицето, което ги е представило (част от тях са постъпили по пощата, а всички те с наличен входящ номер на ТД на НАП - Пловдив); в случаите, в които депозиралото ги лице е различно от лицето, до което е отправено ИПДСПОТЛ, ясно е посочено в какво качество са депозирани същите - пълномощник, син, майка, съпруг и прочие. Дори и да се приеме, че за една малка част от посочените писмени доказателства липса търсената заверка "вярно с оригинала", то следва да се посочи, че в по-голямата си част това са нотариални актове, банкови документи, които съответстват на доказателствата, предоставени от Агенция по вписванията, данните от банковите извлечения (а те са депозирани в надлежен вид от съответната банка), респ. част от тях са предоставени в надлежно заверен вид вкл. и от самото РЛ (доказателствата за плащането му по собствената банкова сметка, издадените от него фактури, разрешения за ползване), поради което не могат да бъдат възприети като негоден доказателствен материал. Изключването на останалата част от преписите, неносещи търсената заверка, не би променило формираните от първостепенния съд изводи от фактическа и правна страна. По възражението за неспазване на изискването на чл. 57, ал. 5 от ДОПК за подписване на дадените обяснения от третите лица и от орган по приходите, следва да се посочи, че част от документите са постъпили по пощата, което изключва възможността за спазването му, а липсата на подпис на орган по приходите върху останалите документи не разколебава тяхната доказателствена стойност. Независимо от изложеното, въпреки откритото производство по чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, касаторът не е посочил доказателства за установяване неавтентичността на посочените писмени доказателства, поради което и същите се ползват с придадената формална доказателствена сила на частните документи (чл. 180 от ГПК). Същественото в случая е, че представените предварителни договори, квитанции към ПКО, вкл. и декларации от лица, представляващи "Оазис - строй" ЕООД, формално носещи подпис на представляващ дружеството, главен счетоводител, касиер на същото, върху които е поставен печат на търговеца, удостоверяват, че материализираното в тях изявление е сторено именно от името на "Оазис - строй" ЕООД. Поради това доказателствената тежест за установяване неавтентичността им носи тази страна (чл. 193, ал. 3 изр. първо от ГПК). Същите документи съдържат и неизгодни за издателя им факти - уговаряне и плащане на цена, различна от посочената в нотариалните актове и декларираната такава в счетоводството му, поради което и се ползват с доказателствена сила срещу своя издател. Касаторът не е проявил активност с ангажиране на СГрЕ да проведе успешно откритото производство по оспорване авторството на коментираните документи, а заключенията на вещите лица по ССчЕ и СТОЕ не установяват именно този факт. Неоснователно е възражението, че квитанциите към ПКО не удостоверяват плащане в брой - същите имат качеството на разписка за получена сума, а фактът, че не съставляват фискален бон от ЕКАФП е неотносим. Ако ревизираното дружество бе надлежно документирало получените плащания в брой, то не би се стигнало нито до провеждането на ревизионното производство по правилата на чл. 122 и сл. от ДОПК, нито до установяване на спорните задължения. Действително, правилен да е експертният извод на вещото лице по ССчЕ, че надлежното документиране на получено плащане в брой предполага отразяването му чрез издаване на фискална касова бележка от съответния вид фискално устройство по правилата на Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин, но това не оборва доказателствената стойност на приложените квитанции към ПКО. По възраженията във връзка с преценката на съда на данните от банковите сметки на Томов и Дякова, същите кореспондират напълно с дадените обяснения от част от купувачите (13 физически лица), с данните от представените предварителни договори, вкл. и с данните от приложените квитанции към ПКО и не на последно място с налични по делото декларации от представляващия "Оазис - строй" ЕООД. Плащането по сметка на физическите лица изпълва хипотезата на чл. 75, ал. 1, изр. 1 от ЗЗД. В подкрепа на този извод са анализът на движението по банковите сметки на Томов и Дякова и данните по делото за лицата, упълномощени да се разпореждат със същите. Същият обосновава и извода, че средствата, постъпили по банковите сметки на физическите лица, са прехвърлени по банковите сметки на "Оазис - строй" ЕООД и са използвани за нуждите на икономическата му дейност. Той се налага и от съвкупната преценка на постъпилите плащания по банковите сметки на Томов и Дякова с приложените квитанции към ПКО. Най-сетне данните за укри приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК се установяват и от наличните по делото декларации, изхождащи включително от П. Томов, съдържащи признание, че цената, заплатена от купувачите, е посочената в представените предварителни договори. Данните за постъпили плащания по банковите сметки на Томов и Дякова в различен от записания в нотариалните актове размер се съдържат и по отношение на лицата, които или не са представили изисканите им документи в хода на ревизията, или са ангажирали частично такива, поради което и необосновано се поддържа в касационната жалба, че изводите на съда, а и на органите по приходите, за укрити приходи са формирани единствено въз основа на отговорите от 13-те физически лица. В обобщение, от събраните по делото писмени доказателства, подробно анализирани от състава на първоинстанционния съд в оспореното решение, е правилен решаващият му извод, че е налице реално договорена и заплатена цена по повод покупко-продажбата на недвижимите имоти и извършването на строителната услуга, от/в полза на купувачите по предварителните договори и нотариалните актове, която се различава от данните от счетоводството на дружеството, въз основа на които е начислен и разчетен косвеният данък във връзка със същите доставки, което е достатъчно да се приеме, че наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е подкрепено от събраните по делото доказателства. Съдът правилно е идентифицирал вида на облагаемите доставки, за които е възприето, че приходът е укрит - такива на строителна услуга (не са извършени корекции относно доставките на права на строеж) и на прехвърляне правото на собственост по отношение на готов самостоятелен обект в сграда. В обобщение, обжалваното решение е постановено в съответствие с точното тълкуване и прилагане на материалния закон и като законосъобразно и обосновано и постановено в производство, проведено при липсата на допусната съществени нарушения на съдопроизводствените правила, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно заявеното искане от ответника по касация за присъждане на дължимото юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 161 от ДОПК Оазис строй ЕООД следва да бъде осъден да заплати на НАП /по аргумент от § 1 т. 6 от ДР на АПК/ сумата 47506,90 лв. изчислена съобразно чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 7 от НМРАВ. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение