Решение № 1000 от 29.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6320/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Ронго 1" ООД, с [ЕИК], чрез упълномощения адв. Б. Стоянов, срещу Решение 687 от 11.04.2023 г., постановено по адм. д. 343 по описа на Административен съд Пловдив (АС Пловдив) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р- 16001622002417-091-001/11.11.2022 г. (РА), издаден от органи по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив, потвърден с Решение 16 от 19.01.2023 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП). Наред с това, Ронго 1" ООД е осъдено да заплати разноски за първоинстанционното производство в размер на сумата от 1025,60 лв. Предвид изложеното в касационната жалба, твърди се неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в противоречие с материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател оспорва приложимостта на чл. 177 ЗДДС спрямо наследник, който не е продължил търговската дейност на дружеството - доставчик. Поддържа становище, че настоящите управители на ревизираното лице (РЛ) към момента на развитието на спорните правоотношения не са били управители и спрямо тях липсва субективният елемент от фактическия състав на чл. 177 ЗДДС - те не са знаели за невнасянето на ДДС от дружеството - доставчик и ползването на право на данъчен кредит от страна на контрагента. Твърди, че не е реализиран съставът на чл. 177, ал. 2 ЗДДС не е налице привидна сделка, доколкото с нотариален акт се прехвърля право на собственост срещу продажна цена и има съответствие на воля и изявление. Допълва, че сделката за покупко-продажба на недвижим имот е свързана с банков кредит и не цели постигане на забранена от закона цел. Поддържа становище, че не е доказан и обективният елемент на фактическия състав на чл. 177 ЗДДС, а именно невъзможност за събиране на задълженията поради недостатъчност на активите на дружеството - доставчик. По тези съображения иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на оспорения РА. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не изпраща представител. Ответникът директор на Д ОДОП - Пловдив, чрез процесуалния представител П. Янев, оспорва касационната жалба в представено по делото писмено становище. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. В условия на евентуалност прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. Представителят на прокуратурата дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Пловдив е бил РА Р- 16001622002417-091-001/11.11.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 16 от 19.01.2023 г., издадено от директора на Д "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. Издаден е и Ревизионен акт за поправка на РА РАПРА П-16001622210346-003-001/23.11.2022 г., потвърден с горецитираното решение от директора на Д "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, който не е обжалван от РЛ. Със спорния РА е ангажирана отговорността на Ронго 1" ООД, на основание чл. 177 ЗДДС, по доставки за наем на помещение, опаковъчни материали и покупко-продажба на недвижим имот, извършени от Б. Кирков" ООД, обективирани във фактури 11631/26.02.2021 г.; 11632/26.02.2021 г.; 11634/31.03.2021 г.; 11635/30.04.2021 г.; 11636/30.04.2021 г.; 11637/31.05.2021 г.; 11638/31.05.2021 г.; 11639/30.06.2021 г.; 11640/30.06.2021 г.; 11641/20.07.2021 г.; 11642/20.07.2021 г. и 11643/31.07.2021 г., като са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за периоди от м. 02.2021 г. до м. 07.2021 г. в размер общо на 6398,30 лв. главница и 852,30 лв. лихва. От фактическа страна първоинстанционният съд е приел за установено, че Ронго 1 ООД и Благой Кирков" ООД се управляват и представляват от едно и също лице (за спорния период). Едноличният собственик на капитала и управител на Ронго 1 ООД е Б. Кирков в периода от 05.09.2019 г. до 05.10.2021 г. Същият е починал на 17.08.2021 г., а от 05.10.2021 г. управители и собственици на капитала са наследниците: Й. Киркова (съпруга) и З. Кирков (син). Установено е, че капиталът на дружеството - доставчик Б. Кирков" ООД е в размер на 5000,00 лв., разпределен между съдружниците Б. Кирков 99.8% (4990,00 лв.) и Й. Киркова 0.20% (10,00 лв.). Към момента на ревизията няма вписан управител в ТР. Наред с това от събраните в хода на ревизията доказателства е установено, че двете дружества имат един и същи адрес на управление и счетоводството им се води от Дием финанс ЕООД счетоводна кантора. Справките-декларации по ЗДДС са подадени от М. Палеска - управител, с КЕП от един и същи IP 46.10.79.95. Освен това двете дружества декларират, че извършват дейност на един и същ адрес - [населено място], [улица]. Недвижимият имот е ползван под наем от Ронго 1 ООД. Издавани са фактури за наем, които не са разплатени. Впоследствие, имотът е продаден на Ронго 1 ООД от Б. Кирков" ООД с Нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот 132, том 1, рег. 1248, дело 127 от 20.07.2021 г. Установено е, че Б. Кирков се е разпореждал с паричните средства от касата, банковите сметки и имуществата на двете дружества. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд е приел от правна страна, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената в закона писмена форма, при спазване на административнопроизводствените правила и при правилно приложение на материалния закон. Административен съд Пловдив е направил извод, че в случая от органите по приходите е извършено успешно доказване на фактическия състав на отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС: РЛ е регистрирано лице - получател по облагаеми доставки и чрез включване на спорните фактури в дневника за покупки за съответните данъчни периоди е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, като дължимият ДДС по фактурите, включително и към момента на издаване на РА, не е внесен от доставчика Б. Кирков" ООД. По отношение на субективния елемент съдът е съобразил, че двете страни по доставките, предмет на процесните фактури, се управляват и представляват от едно и също лице, който факт е показателен за знание , както и че двете дружества се явяват свързани лица по смисъла § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. За становището си почерпил аргументи от установените по делото обстоятелства за релевантна обвързаност, които сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката. Позовал се и на чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. и решение от 20.05.2021 г по дело С-4/2020 на СЕС и на Решение 6 от 15.04.2021 г., постановено по тълк. д. 6/2019 г. на Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд. По изложените в решението съображения, първоинстанционният съд отхвърлил жалбата на Ронго 1 ООД. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът правилно е установил релевантните за спора факти и въз основа на тях е формирал обосновани фактически и правни изводи, които са съответни на приложимите материални разпоредби от националното законодателство и съюзното право. Тези изводи се споделят от настоящия съдебен състав. Спорът между страните е по отношение на това дали е доказан от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 ДОПК субективният елемент на правната норма по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС наличие на знание, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е изключение от механизма на ДДС, съществена част от който е правото на приспадане на данъчен кредит, което обуславя нейното стриктно тълкуване. Съгласно чл. 177, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. По чл. 177, ал. 2 ДОПК отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 120 ДОПК. Последователна е практиката на Върховния административен съд, че фактическият състав на този вид отговорност (чл. 177, ал. 1 ЗДДС) включва в кумулативна наличност както обективни елементи - дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък, така и субективна страна - съществуващо или дължимо знание при лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Правилно в обжалваното съдебно решение е прието за доказано наличието на обективните предпоставки за ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС спрямо Ронго 1 ООД. Дружеството е регистрирано лице по смисъла на ЗДДС, което през данъчни периоди от м. 02.2021 г. до м.07.2021 г. е получател на облагаеми доставки по процесните фактури, издадени от Б. Кирков" ООД. По тях Ронго 1 ООД е упражнило право на данъчен кредит който не е бил внесен ДДС от прекия доставчик. Следва да бъде споделено становището на съда, че за приложението на чл. 177, ал. 2, предл. 1 ЗДДС е достатъчно въз основа на доказателствата по делото да се установят обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношенията между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставка. В казуса безспорно е установено, че двете страни по доставките са се управлявали и представлявали от едно и също лице в процесните периоди, имали са един и същи адрес, счетоводството им е било воден от една кантора, техните справки - декларации за процесните периоди са подавани от едни и същи IP-адреси, а наред с това е установено и участието на Б. Кирков при оперирането с банковите сметки с паричните средства от касата на двете дружества. Тези обстоятелства, преценени в съвкупност с останалите установени в хода на ревизията данни, вкл. липса на ефективни разплащания, установено при извършената проверка на банковите извлечения на банковата сметка на Ронго 1 ООД в ТБ Банка ДСК, (с изключение на фактура 11641/20.07.2021 г.), правилно е дало основание на съда да приеме, че дружеството - получател е знаело, че начисленият ДДС няма да бъде внесен. В тази връзка, в решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 на Съда на Европейския съюз (СЕС) се уточнява, че преценката относно това дали данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Неоснователни са касационните оплаквания, че чл. 177 ЗДДС е неприложим в случая. Отговорността по чл. 177 ЗДДС е на юридическото лице РЛ и фактът, че Б. Кирков (управител на доставчика и на получателя) е починал на 17.08.2021 г. е ирелевантен. По тези причини са неотносими и доводите, свързани с приемането на наследството на починалото лице под опис и непродължаване дейността на Б. Кирков ООД. Неоснователни са оплакванията, основани на необсъждане от страна на съда на възраженията на Ронго 1 ООД за липсата на субективния елемент на отговорността по чл. 177 ЗДДС по причина силно влошеното здравословно състояние на Б. Кирков управител за процесните периоди както на доставчика, така и на получателя. Действително тезата, че заради така твърдяното негово здравословно състояние, свързано и с настъпилата през м. 08.2021 г. смърт на лицето, ДДС е останал невнесен, а не поради нарочно поведение - бездействие в тази насока, е поддържана от ревизираното лице последователно в хода на ревизионното производство и на съдебното производство пред първоинстанционния съд. Констатира се обаче, че въпреки коректно дадените в първоинстанционното производство указания по разпределението на доказателствената тежест с Разпореждане от 07.02.2023 г. и последиците при неизпълнението й, доказателства за установяване на така твърдените от Ронго 1 ООД обстоятелства, които по принцип биха могли да се обсъдят в контекста на това налице ли е било знание , че ДДС няма да бъде внесен от доставчика, не са ангажирани. Поради това, така твърдените факти са останали недоказани. Ето защо, като не е обсъдил поддържаната от ревизираното лице теза в тази насока, съдът не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което да е основание за отмяната на обжалвания съдебен акт на това основание. Неоправдани са и възраженията за недоказана невъзможност за събиране на задълженията от активите на дружеството, предвид данните в ревизионния доклад за образувано изпълнително дело в ТД на НАП - Пловдив, Дирекция "Събиране". Правилно съдът е потвърдил РА като законосъобразен и в частта му на установеното задължение за лихви. С Решение от 20.05.2021 г. по дело С-4/2020 г., СЕС приема, че чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на ДДС, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма да плати този данък. В тази насока е и Тълкувателно решение 4/2022 г. на Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд, по тълк. д. 2/2020 г. Предвид изложеното, като е достигнал до извод за законосъобразност на спорния РА и е отхвърлил оспорването, първоинстанционният съд е постановил правилно съдебно решение, което като валидно и допустимо следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед материалния интерес по делото и на основание чл. 8, ал. 2, във вр. чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, Ронго 1 ООД следва да бъде осъдено да заплати на НАП разноски за касационната инстанция в размер на 1025,60 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение