Решение № 1998 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13041/2015 г.

Решение № 1998 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13041/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново срещу Решение № 353 от 13.10.2015 г. по адм. дело № 293/2015 г. по описа на Административен съд В. Т., 4 състав в частта, в която по жалба на Производствено-потребителска обслужваща кооперация /ППОК/ "Земя 93", с. А. е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р - 04 - 1401549 -091-01 от 07.01.2015 г. на ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 140 от 31.03.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, в частта, в която не е признато преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. и е определен корпоративен данък за довнасяне и лихви за тези периоди, както и в частта за 2010 г., в която са определени задължения за корпоративен данък за довнасяне за сумата над 8 204,44 лева и лихви над 3 170,46 лева.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен и некореспондиращ със събраните в хода на ревизията и съдебното производство извод на първоинстанционния съд за наличието на предвидените в чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО отрицателни предпоставки, а именно, че приходните органи не са установили, че кооперацията е имала към 31.12.2008 г. и към 31.12.2009 г. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. От друга страна, касаторът поддържа, че в нарушение на закона / чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО/ съдът е признал на ревизираното лице /РЛ/ правото на частично преотстъпване на корпоративен данък за 2010 г., съответстващо на 50 на сто от размера на инвестираните средства, а именно за сумата от 6250 лева. Иска отмяната на решението в обжалваната му част, включително в частта, в която дирекция "ОДОП" В. Т. е осъдена да заплати в полза на ППОК "Земя -93" разноски в размер на 1903,11 лева, като иска постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на ППОК "Земя - 93 " срещу РА в съответните части. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 2 872,92 лева.

Ответната страна - ППОК "Земя - 93", с. А., чрез процесуалния си представител адв. Няголов изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1626 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на решението в обжалваната му част.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред АСВТ е образувано по жалба на ППОК "Земя - 93", с. А., общ. Свищов против РА № Р-04-1401549-091-01/07.01.2015 г. на ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 140/31.03.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. В. Търново, в обжалваната част, в която на кооперацията не е признато преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в размер общо на 31 388.59 лв. и начислените във връзка с това лихви в размер на 14 564.88 лв.

За 2008 г. е констатирано, че кооперацията има задължения в размер на 650,02 лева към 31.12.2008 г., както следва: - лихва ДОД в размер на 2,04 лева за периода 19.02.2008 г. - 05.09.2008 г., установено с РА № 675 от 14.01.2008 г.; - задължение за ДЗПО към УПФ за м. 07.2008 г. в размер на 150,78 лева; - задължение за ФГВРС за м. 07.2008 г. в размер на 18,79 лева; задължение за ДОД за м. 07.2008 г. в размер на 358,29 лева и задължение за ДО в размер на 120,12 лева. Задълженията са погасени през м. 10.2009 г., м. 11.2009 г. и м. 12.2009 г.

За 2009 г. е установено, че към 31.12.2009 г. РЛ има задължение по СД по ЗДДС вх. № 04001044643 от 13.11.2009 г. за данъчен период м. 10.2009 г. в размер на 14 944,33 лева и лихва в размер на 79,18 лева. Задължението е погасено на 10.05.2010 г.

Органите по приходи са приели, че за 2008 и 2009 г. декларираното преотстъпване е неправомерно, защото не е осчетоводено по реда на чл. 168 от ЗКПО, а и кооперацията има задължения съответно към 31.12 на всяка от тези години за данъци и осигуровки и лихви за тях, подлежащи на принудително изпълнение. За 2010 г. ревизиращите са посочили, че част от закупените активи не представляват "земеделска техника" по смисъла на § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО, нито нови сгради, поради което не е изпълнено условието на чл. 189 б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, а останалата част от тях имат ниска стойност, като половината от стойността им не формира 60 % от размера на декларирания корпоративен данък (а по-малко) и тъй като чл. 173 от ЗКПО не позволява частично преотстъпване, то кооперацията не отговаря и на изискването за преотстъпване по чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО изцяло за посочената година.

За да отмени РА в частта относно отказаното преотстъпване на данък и определения вследствие на това корпоративен данък за внасяне ведно с лихви за забава за 2008 г. и 2009 г., АСВТ е приел, че е налице годно изпълнително основание за събиране на съответните публични задължения / по декларация обр. 6 за 2008 г. и по СД по ЗДДС за м. 10.2009 г./ за данък и осигурителни вноски, но не е доказано на РЛ да е изпращана покана за доброволно изпълнение, респ. няма данни да е имало образувани изпълнителни производства по реда на чл. 219 и чл. 220 от ДОПК. От друга страна, съдът се е позовал на принципа на съразмерност и е посочил, че действително РЛ добросъвестно и коректно е имало декларирани публични задължения към 31.12. на всяка от съответните години /2008 г. и 2009 г./, но същите не са били коригирани по основание и размер от ответната данъчна администрация / въпреки процедурата по прихващане, приключила с АПВ № 901015 от 16.07.2009 г. относно данъчен период 2008 г. / и оспорващият е внесъл тези задължения доброволно със закъснение, със съответните лихви за забава.

Съдът е изследвал и второто основание за корекция на преотстъпване на данъка за 2008 г. и 2009 г., посочено в РА, а именно неизпълнение на изискването по чл. 168, ал. 1 от ЗКПО, като се е мотивирал, че приетото от приходните органи допълнително основание е в нарушение на материалния закон.

Относно 2010 г. АСВТ е приел, че правилно данъчните органи са достигнали до извода, че само по отношение на един от активите, закупени от кооперацията през 2011 г. същият отговаря на изискването за земеделска техника - окопен култиватор SKLE7 шаси № 0242, но необосновано с РА е отказано преотстъпване в пълен размер за сумата от 14 454,61 лева, доколкото следва да бъде признато частично преотстъпване за сумата от 6 250 лева / 50 % от стойността на придобития актив за цялата сума от 12 500 лева/. Обобщил е, че РА следва да се отмени за определения за 2010 г. корпоративен данък за довнасяне за сумата над 8 204,44 лева ведно с горницата над 3 170,46 лева лихви за забава за 2010 г. съобразно изпълнението на условието по чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за преотстъпване на сумата от 6 250 лева.

Предмет на касационен контрол е решението само в отменителната му част, като същото е частично неправилно по следните съображения:

1.Настоящият състав на касационната инстанция не намира за съответно на материалния закон приетото от първоинстанционния съд, че относно отказа за преотстъпване на данък за 2008 г. и 2009 г. на основание чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ЗКПО са смесени понятията за "задължение, чийто срок на изпълнение е изтекъл" и "задължение, подлежащо на принудително изпълнение". Задължение, чийто срок на изпълнение е изтекъл, е изискуемо задължение, а подлежащо на принудително изпълнение публично задължение е такова, което е изискуемо и ликвидно. Такива са задълженията по процесните декларации за данъци и задължителни осигурителни вноски / за 2008 г./ и по СД по ЗДДС за данъчен период м. 10.2009 г., тъй като съгласно чл. 209, ал. 2, т. 2 от ДОПК тези декларации са изпълнително основание, като не е било спорно, че декларираните с тях задължения не са били погасени чрез плащане към 31.12.2008 г. и съответно, към 31.12.2009 г. Задълженията по декларацията са ликвидни и изискуеми от момента на подаването й, защото съгласно чл. 105 от ДОПК, задълженията по декларация, по която задълженото лице самo изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски, се внасят в сроковете, определени в съответния закон. Т. е. размерът на задълженията е определен от самото задължено лице /т. е. те са ликвидни/, а при изтичане на законовите срокове за плащане са и изискуеми.

Следователно, за ликвидността и изискуемостта на тези задължения не е необходимо да има акт на орган по приходите, още по-малко покана за доброволното им погасяване. Подаването на процесната декларация образец 6 е станало по реда на Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица /издадена от министъра на финансите, обн., ДВ, бр. 1 от 3.01.2006 г., в сила от 1.01.2006 г., изм. и доп./, на основание съответно на чл. 7, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване /КСО/, чл. 42 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и чл. 40 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ . В тези нормативни актове са и законовите срокове за внасянето на сумите.

По отношение на задължението по ЗДДС по СД за м. 10.2009 г. предвид чл. 89, ал. 1 вр. чл. 125, ал. 5 от ЗДДС същото е следвало да бъдат внесено в държавния бюджет по сметка на компетентната ТД на НАП в срока за подаване на справката-декларация за този данъчен период, т. е. в срок до 14.11.2009 г. Не е спорно, че плащането на дължимата сума от 14 944,33 лева /ДДС/ е извършено на 10.05.2010 г., т. е. след 31.12.2009 г. От невнасянето на данъка в този срок деклараторът е в забава и дължи лихви до датата, на която внесе дължимият данък на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДПДВ. Това означава, че към 31.12.2009 г. ППОК "Земя 93" е имала подлежащи на принудително изпълнение публични задължения - ДДС и лихви, дължими за данъчен период м. 10.2009 г.

Едновременно с това следва да се посочи, че РЛ въобще не оспорва факта на подаване на декларациите, респ. размерът на публичните задължения, нито че задълженията са платени след 31.12. на съответната година /2008 г. и 2009 г./.

Обратен на направения извод от АСВТ, не може обосновано да се направи и по аргумент от съдържанието на чл. 182, ал. 1 от ДОПК. Редакцията на нормата с ДВ бр. 105/2005 г. гласи, че преди да бъдат предприети действия за принудителното му събиране, публичният изпълнител при Националната агенция за приходите, изпраща покана до длъжника да плати задължението си в 7-дневен срок. Сега действащата редакция на чл. 182, ал. 2, т. 1 разпорежда, че ако задължението не бъде изпълнено в законоустановения срок, преди да бъдат предприети действия за принудителното му събиране, органът на Националната агенция за приходите, може да уведоми длъжника писмено, по телефона, с посещение на място, с електронно съобщение на посочен от него електронен адрес и/или по друг подходящ начин за последиците и възможните действия по събирането на вземането, в случай че не изпълни доброволно определените задължения. Предходната редакция явно прави разлика между предприемане на действия за принудително събиране и подлежащо на принудително изпълнение публично задължение. При това, непредприемането на действия за принудително събиране не премахва посочения характер на задълженията. Сегашната редакция още по-категорично показва, че органът на Националната агенция за приходите има възможност, но не и задължение за посоченото уведомяване на длъжника.

С оглед на гореизложеното, в противоречие с материалния закон първоинстанционният съд е приел, че са налице общите условия за преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г., поради което решението в посочената отменителна част следва да се отмени, като вместо него се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на ППОК "Земя - 93" против посочената част на РА.

1. Решението в останалата обжалвана част е правилно.

Съгласно чл. 189б, ал. 1 ЗКПО, корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски производители, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Алинея две на цитираната разпоредба въвежда кумулативни условия за възникване на правото на преотстъпване на данък.

Страните спорят относно наличието на едно от тези условия за процесната 2010 г., а именно това по чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО - преотстъпеният данък да не превишава 50 на сто от стойността на активите по т. 1.

Основната предпоставка за възникване на правото на преотстъпване на корпоративен данък е преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.

Страните не спорят, че стойността на закупения актив / окопен култиватор/ е 12 500 без ДДД, т. е. 50 % от него се равнява на 6250 лева. Декларираният за преотстъпване данък е 14 454,61 лева, което означава, че половината от стойността на актива е под 60 % от преотстъпения данък. Съдът е приел, че след като от кооперацията се претендира преотстъпване на 14 454,61 лева корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО, а до края на следващата година - 2011 г. РЛ е изпълнило условието за инвестиране само до 6250 лева, то би следвало да му бъде признато преотстъпването до тази сума, а не да се постановява цялостен отказ от преотстъпване на данъка.

Този извод се споделя от касационната инстанция. Видно от нормата на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО, признаването на декларирания размер на преотстъпения данък е поставен от законодателя в зависимост не само от предпоставки, които трябва да са налице към момента на декларирането, а и от бъдещи условия, изпълнението на които се осъществява едва след подаването на ГДД. В тази връзка правилно е тълкуването на нормата на чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, дадено от първоинстанционния съд. Обстоятелството, че декларираният за преотстъпване данък превишава 50 на сто от стойността на активите по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, не води до възникване на основание за пълен отказ на правото на преотстъпване, а само до възникване на основание преотстъпеният данък да бъде намален до размер от 50% от инвестицията. Така направеното тълкуване не е разширително. Напротив, мотивите на органите по приходите са основани на рестриктивно тълкуване, при което от правната норма се извлича смисъл, който не е вложен в нея. Не би могло да се приеме, че целта на законодателя е да постави в неравностойно положение земеделските производители, които, например поради финансова невъзможност, не са могли да вложат в земеделска техника двойният размер на декларирания за преотстъпване данък, а по-малка сума. Разумът на закона и справедливостта изискват в този случай да бъде признато правото на преотстъпване на данъка до размер от 1/2 от реалната инвестиция.

Разпоредбата на чл. 173, ал. 1 ЗКПО не води до по-различни изводи от вече изложените. Тя предвижда, че когато не са изпълнени изискванията за последващо използване /разходване/ на преотстъпен корпоративен данък, последният се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал. Както правилно е отбелязал АСВТ, тази норма касае пълното възстановяване на данъка, защото активът не се използва по начина, посочен в закона, каквато хипотеза не е налице в случая.

Съобразно гореизложеното, решението относно отменения РА за 2010 г. за определено задължение за корпоративен данък за довнасяне за сумата над 8 204,44 лева и лихви за забава за сумата над 3 170,46 лева се явява правилно.

С оглед изхода на спора, съобразно частичната основателност на касационната жалба и частичното отхвърляне на първоинстанционната жалба в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1171,89 лева допълнително за първата инстанция / което се добавя към вече присъденото за сумата от 472,54 лева/ на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения /Наредбата/ и в размер на 1233,32 лева за касационната инстанция, определено на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 2 от Наредбата. В полза на ответника по касация се дължат разноски за сумата от 315,21 лева съразмерно на отхвърлената част на касационната жалба /от общо претендираното адвокатско възнаграждение в размер на 1626 лева/. С оглед крайния изход на спора, решението в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново е осъдена да заплати на ППОК "Земя - 93", с. А. сумата за горницата на 490,30 лева до пълния присъден размер от 1903,11 лева, следва да се отмени.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение