Решение № 8464 от 5.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7332/2018 г.

Решение № 8464 от 5.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7332/2018 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 667 от 27.03.2018 г., постановено по адм. д. № 440/2016 г. Административен съд Варна е отменил Ревизионен акт № Р-03001815002070-091-001/29.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, поправен с РА № П-03001815206511-003-001/19.11.2015 г. за поправка, потвърден с Решение № 632/22.01.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Варна при ЦУ на НАП, в частта относно определени задължения на "ЛАКТИС" ЕООД за данък по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "СТАРБИЛД ИНВЕСТ" ЕООД и "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД за данъчен период м. 08. 2014 г. в размер на 12 800 лв. и е извършено увеличение на финансовия резултат за 2014 г. по реда на ЗКПО със сумата от 4000 лв., респективно в частта на определени лихви за забава. В останалата част жалбата на "ЛАКТИС" ЕООД е отхвърлена, а именно по повод начислен данък на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС в размер на 85 046, 09 лв. за данъчен период м. 12.2014 г. за извършен брак на стоки, ведно със съответните лихви за забава и по отношение на непризнати за данъчни цели разходи за бракувани стоки, в резултат на което е намалена данъчната загуба за 2014 г. С оспореното решение съдът е присъдил разноски в пълен размер в полза на "ОДОП" – Варна, позовавайки се на нормата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Срещу така постановеното решение са подадени две касационни жалби. "ЛАКТИС" ЕООД е подал касационна жалба срещу решението, в частта с която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА. В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството и вместо него постанови друго такова, с което да отмени РА и в тази обжалвана част. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба на "ЛАКТИС" ЕООД - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна чрез своя процесуален представител, оспорва касационната жалба като неоснователна. От своя страна директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен РА по отношение на непризнатия данъчен кредит по фактури, издадени от "СТАРБИЛД ИНВЕСТ" ЕООД и "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД за данъчен период м. 08.2014 г. в размер на 12 800 лв. и извършеното увеличение на финансовия резултат за 2014 г. по реда на ЗКПО със сумата от 4000 лв., респективно в частта на определени лихви за забава. Касаторът въвежда доводи за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се сочи, че в тази част, решението е постановено при липса на доказателства, а новопредставените такива представляват частни документи, създадени за целите на производството. Претендира отмяна на решението в така обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна - "ЛАКТИС" ЕООД, в представена писмена защита оспорва жалбата като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, по същество жалбата на "ЛАКТИС" ЕООД е неоснователна, а тази подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество - жалбата на "ЛАКТИС" ЕООД е неоснователна, а подадената от директора на Дирекция "ОДОП" - основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на "ЛАКТИС" ЕООД е отказаното право на приспадане на данъчен кредит и са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2014 г. и данъчен период м. 12.2014 г. в размер на 102 064, 99 лв. и лихва в размер на 8 748, 00 лв., извършено е увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2014 г. със сумата 4 000 лв. и на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО е преобразуван финансовият резултат на дружеството, в резултат на което са коригирани счетоводните разходи за брак, намалени с отчетените приходи от брак със сумата 471 523, 97 лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отмени РА, в частта, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "СТАРБИЛД ИНВЕСТ" ЕООД и "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД за данъчен период м. 08. 2014 г. в размер на 12 800 лв. и е извършено увеличение на финансовия резултат за 2014 г. по реда на ЗКПО със сумата от 4 000 лв., съдът е приел, че приходната администрация е направила необосновани фактически констатации. Извел е извод, че по отношение на "СТАРБИЛД ИНВЕСТ" ЕООД са представени доказателства, установяващи, че са налице реални доставки по процесните фактури. Според съда, предвид представените фактури, договори и протоколи обр. 19, както и заключенията на СТЕ и ССчЕ, според които действително на посочения адрес са извършени такива CMP, а според ССчЕ, услугите са били извършени от доставчика и са осчетоводени по счетоводна сметка 207, подсметки 2071; 2072 и 2073 от жалбоподателя и фактурите са отчетени в счетоводните регистри на доставчика се налага изводът, че по фактурите, издадени от "СТАРБИЛД ИНВЕСТ" ЕООД са извършени реални доставки. Посочил е, че за да бъде упражнено правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установена материалната, техническата и кадровата обезпеченост на доставчика, както и че от органите по приходите не е доказана данъчна измама. Съдът се позовава на Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г, както и на С-324/11. По отношение на фактура № 315/31.08.2014 г., издадена от "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД съставът на Административен съд – Варна е приел, че всички доказателства, ценени в тяхната съвкупност, включително и новопредставените от доставчика пътни листи, товарителници, свидетелство за регистрация на автомобила и договор за наем на същия, налагат извода, че между "ЛАКТИС" ЕООД и доставчикът "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД са осъществени реални доставки с предмет транспортни услуги. Съдът е приел, че по отношение на доставката, както дружеството - жалбоподател, така и доставчикът - превозвач са представили документи, доказващи тяхното реално осъществяване - сключени договори, приемо-предавателни документи, пътни листи, товарителници, доказателства за извършено плащане и счетоводно отразяване. В частта по ЗКПО съдът е счел, че всички доказателства, ценени в тяхната съвкупност, включително и новопредставените такива (пътни листи, товарителници, свидетелство за регистрация на автомобила и договор за наем на същия), налагат извод, че между "ЛАКТИС" ЕООД и доставчикът "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД са осъществени реални доставки с предмет транспортни услуги. С тези мотиви съдът е обосновал извод, че дружеството законосъобразно е отчело в разходната част на Отчета за приходите и разходите за 2014 г. разходи за външни услуги в размер на 4 000 лв. по фактура № 315/31.08.2014 г., издадена от "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД. По отношение на останалата оспорена част съдът е отхвърлил жалбата на дружеството, като е посочил, че материалноправните предпоставки, изключващи приложението на чл. 79, ал. 3 ЗДДС са дадени в чл. 80, ал. 2 от закона. Приел е, че в представения от дружеството протокол за брак от 30.06.2014 г. като причина за бракуване на стоките е посочено изтичане на срока на годност, отразени са видове, количество и стойността им, но липсва каквото и да е отразяване на сертификати за срок на годност по партиди, поради което не може се приеме, че е налице приложението на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба корекция на ползваното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 ЗДДС не се извършва при брак, поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт. Съдът е посочил, че недоказването на който и да е елемент от фактическия състав, води до задължение на жалбоподателя да начисли ДДС по реда на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Приел е за безспорно установено, че стоките, описани в протокола за брак са изписани от материалната сметка и са отнесени в разходите и така участват при формиране на финансовия резултат на 2014 г., поради което законосъобразно органът по приходите е приложил разпоредбата на чл. 28, ал. 2 ЗКПО и е преобразувал финансовия резултат на дружеството, в резултат на което са коригирани счетоводните разходи за брак, намалени с отчетените приходи от брак със сумата 471 523, 97 лв. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно. По касационната жалба на "ЛАКТИС" ЕООД: Настоящата инстанция споделя мотивите на административния съд в частта, с която РА е приет за законосъобразен относно начислен данък на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС в размер на 85 046, 09 лв. за данъчен период м. 12.2014 г. за извършен брак на стоки, ведно със съответните лихви за забава и по отношение на непризнати за данъчни цели разходи за бракувани стоки, в резултат на което е намалена данъчната загуба за 2014 г. Като се имат предвид събраните доказателства в ревизионното и съдебното производство и успешно оспорените частни документи, представени от "ЛАКТИС" ЕООД, правилно административният съд е отбелязал, че към протокола за бракуване на стоки поради изтичане на срока на годност не са приложени сертификати за срока за годност по партиди и не се доказва застъпваната теза за бракуване непосредствено след изтичане на срока на годност. Освен това основателно е отбелязано, че за отразените като бракувани млечни произведения се сочат партиди на производство от 2009, 2010, 2011 и 2012 г. и при вътрешен стандарт за годност от 12 м. се установява, че не е извършена инвентаризация в срока по чл. 22, ал. 1 ЗСч. Представените частни документи относно твърденията за взаимоотношения между "ЛАКТИС" ЕООД и "Волино Трейд" ЕООД с предмет доставки на сирене и деликатеси през м. 08.2014 г. са обсъдени с оглед на доказателствената им стойност и липса на достоверни дати и при съпоставка с неоспорените констатации на органите по приходите за това, че такива доставки не са включени в дневника за покупки на получателя, както и че последният няма ГДД на чл. 92 ЗКПО за 2014 г., няма публикуван ГФО, и е направен верен извод, че тези частни документи са новосъздадени и не могат да бъдат ценени като годни доказателства в светлината на застъпената теза от дружеството-касатор. Първоинстанционният съд е обсъдил показанията на свидетелите съгласно чл. 172 ГПК и с оглед на степента им на относимост, конкретност и правдоподобност е изложил обосновани мотиви защо същите не могат да бъдат кредитирани. ССчЕ – основна и допълнителна са обсъдени съгласно чл. 202 ГПК като съдът отново е изложил обосновани мотиви за невъзприемането им, доколкото се основават на частни документи, които са новосъздадени и не отразяват действителни обстоятелства. Правилен е крайният извод за това, че не се доказват основания по чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС и че законосъобразно в тази оспорена част от РА е приложен чл. 79, ал. 3 ЗДДС и са определени данъчни задължения. Предвид установените факти, че стоките описани в протокола за брак са отнесени в разходите и участват във формиране на финансовия резултат без основания, административният съд правилно е посочил, че органите по приходите законосъобразно са преобразували финансовия резултат на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО. Неоснователни са възраженията в касационната жалба, основани на тезата за продажба на бракуваните сирена и деликатеси през м. 08.2014 г., тъй като се основават на посочените по-горе частни документи, които са успешно оспорени, същите са без достоверни дати и не могат да докажат такива продажби и основания по чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС, както и относно времето на възникване задълженията по ЗДДС, които да предхождат периода, посочен в РА. В тази обжалвана част, решението на Административен съд – Варна не страда от пороци по чл. 209, т. 3 АПК налагащи отмяната му, следва да се остави в сила, а касационната жалба на дружеството следва да бъде отхвърлена като неоснователна. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна при ЦУ на НАП: Основателни се явяват възраженията на касатора - данъчен директор във връзка с отмяната на РА, относно определени задължения на "ЛАКТИС" ЕООД за данък по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "СТАРБИЛД ИНВЕСТ" ЕООД и "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД за данъчен период м. 08.2014 г. в размер на 12 800 лв. и извършеното увеличение на финансовия резултат за 2014 г. по реда на ЗКПО със сумата от 4 000 лв., респективно в частта на определени лихви за забава. Първоинстанционният съд не е обсъдил експертните заключения заедно с доказателствата, относими към РА в отменената му част като не е обърнал необходимото внимание на доводите на органите по приходите, основани на неоспорените доказателства за това, че не са представени доказателства за закупени и вложени материали, използвана техника, необходим кадрови ресурс и за действителното извършване на СМР, както и че липсата на доказателства за счетоводни записвания при доставчика сочи за липса на информационна следа. В тази връзка от заключението на СТЕ се установява само, че са извършени СМР (за което не се спори), но не и че са осъществени от този доставчик. Касационната инстанция счита, че съдът е постановил решението си в противоречие със събраните доказателства, както и при липса на доказателства, подкрепящи неговата теза. Съдът изцяло е игнорирал събраните в хода на ревизията доказателства, като в същото време е приел, че са осъществени факти, за които в кориците на делото не съществуват доказателства. В хода на ревизията от фактическа страна е установено, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от процесния доставчик с предмет СМР. От доставчика и получателя са представени едни и същи документи - копия на фактурите, копия на сключените договори и копия на протоколи за установяване завършването и заплащането на натуралните видове СМР. В чл. 6. 1 на всичките три договора е посочено, че изпълнителят се задължава на свой риск и отговорност да изпълни и завърши обекта, като осигури всичко необходимо за изпълнението на договора - организация, работна ръка, материали, строителна механизация и оборудване. От съдържанието на протокола за извършена насрещна проверка на "СТАРБИЛД ИНВЕСТ" ЕООД се установява, че доставчикът не е представил никакви документи относно начина на калкулиране на СМР услугите, вписани в протоколите за установяване завършването и заплащането на натуралните видове СМР. Независимо, че са издадени данъчни документи, които съдържат законо регламентираните реквизити, според настоящия състав на Върховния административен съд, същите не осигуряват и не гарантират автентичност на произхода и цялостта на съдържанието по смисъла на § 1, т. 65 и т. 66 от ДР на ЗДДС и чл. 233, т. 1 от Директива 2010/45 на ЕС за изменение на Директива 2006/112/ЕС за общата система на ДДС. Описаните по-горе факти сочат, че липсва надеждна одитна следа, свързваща издадените фактури с фактическото извършване на доставките на СМР услуги, тъй като от доставчика не са представени никакви счетоводни документи. Относно фактурата издадена от "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД за извършен превоз, съдът не е обсъдил съществените различия в твърденията и представените в ревизионното и в съдебното производство частни документи относно вида, номера и пр. на МПС, с което се твърди, че е осъществена доставката, обстоятелството, че в хода на ревизията не са представени пътни листи, не е обърнато внимание на констатациите в РД относно свързаност на дружествата, имащи отношение към МПС и "ЛАКТИС" ЕООД (л. 284). Представените частни документи не са обсъдени с оглед на доказателствената им стойност и липсата на достоверни дати, което не позволява да бъдат приети като годни доказателства за доказване на тезата на данъчнозадълженото лице. Тези доказателства са представени едва в хода на съдебното производство и според касационната инстанция представляват новосъздадени документи, без достоверна дата, поради което не следва да бъдат ценени като годно доказателствено средство. Видно от данните по делото още в хода на ревизионното производство приходната администрация е изискала тези документи, но въпреки задължението на двете лица да представят всички данни, сведения и документи и правния интерес за ревизираното лице от тяхното депозиране с цел избягване на данъчни задължения, такива не се представят в досъдебната фаза, а едва в съдебното производство и това предполага съждение за създадени частни свидетелстващи документи за целите на съдебното производство, които нямат достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Според цитираната правна норма, частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е възпроизведено в официален документ, или от деня, в който настъпи друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото съставяне на документа. Отсъствието на доказателства за осъществяването на посочените юридически факти в хипотезата на правната норма изключва правна възможност съдът да приеме за достоверна посочена дата на съставяне на товарителниците и пътните листи. Нелогично е такива документи да са били съставени на посочените в тях дати и да не се представят в хода на ревизията нито от ревизираното лице, нито от неговия доставчик. За целите на пълното доказване според правилата на гражданското съдопроизводство трябва да се създаде сигурно убеждение в съда за истинността на фактическото твърдение, а не вероятност от настъпването на юридическия факт. Административният съд не е съобразил и решения от 31.01.2013 г. по дела С-642 и С-643/2011 г. и определение от 04.07.2013 г. по С-574/2011 на СЕС относно правното значение на липсата на доказателства за реалното извършване на фактурирани доставки от посочения доставчик, което изключва признаване на право на данъчен кредит и е налагало да бъде увеличен финансовият резултат, тъй като разходите за посочените доставки не се явяват документално обосновани, тъй като не отразяват вярно стопанските операции и не следва да се признават за данъчни цели. Съгласно чл. 10 ЗКПО "документална обоснованост" е налице, когато стопанската операция е документално обоснована чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. На основание чл. 10, ал. 2 ЗКПО, документална обоснованост на стопанската операция е налице и при условие, че липсващата информация по ЗСч може да се подкрепи с други документи, които я удостоверяват. Следователно е необходимо дружеството да притежава първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч и съдържанието на същия да отразява вярно извършената стопанска операция. В случаите, когато разходите не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 ЗКПО, на основание чл. 26, т. 2 от същия закон, тези разходи не се признават за данъчни цели. При положение, че липсват доказателства за действително извършване на процесните услуги по фактурата, се налага изводът, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена и в тази част. Разноски: решението на Административен съд – Варна касателно присъдените на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК е правилно. С решението съдът е възложил разноските върху дружеството на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като в съдебното производство са представени доказателства, които е могло да бъдат представени в по-ранни фази на данъчното производство. Според чл. 161, ал. 3 ДОПК разноските по делото, независимо от неговия изход, се възлагат върху страната, представила доказателства, които е могла да представи в административното производство, поради което правилно съдът е приел, че доказателства от "МЕГАИНВЕСТ ХОЛД" ЕООД и "ВОЛИНО ТРЕЙД" ЕООД е могло да бъдат представени по време на ревизията. Доводът на дружеството за неправилно приложение на чл. 161, ал. 3 ДОПК е неоснователен. При този резултат по спора, на Дирекция "ОДОП" – Варна се дължат поисканите разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 984, 11 лева пред настоящата инстанция. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение