Решение № 1158 от 11.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10497/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) против Решение 8879/09.09.2024 г. на Административен съд (АС) - Варна, постановено по адм. дело 918/2022 г., в частта с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000321003231-091-001/10.01.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение 30/29.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на Нео Флор ЕООД- гр.Варна са установени задължения за ДДС по ЗДДС както следва: за м. 06.2020 г. в размер на 619,17 лв. главница и 93,74 лв. лихва; за м. 07.2020 г. в размер на 693,70 лв. главница и 99,05 лв. лихва; за м. 10.2020 г. в размер на 620 лв. главница и 72,34 лв. лихва; за м. 11.2020 г. в размер на 468 лв. главница и 50,96 лв. лихва; за м. 12.2020 г. в размер на 1 463,30 лв. главница и 146,75 лв. лихва; за м. 01.2021 г. в размер на 835,06 лв. главница и 76,32 лв. лихва; за м. 02.2021 г. в размер на 917,60 лв. главница и над 4,01 лв. до 80,74 лв. лихва, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 1 697,51 лв.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението на основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Според касационния жалбоподател съдът е описал фактическата обстановка по спорния казус, но е достигнал до неправилни изводи, пренебрегвайки съществена част от констатациите на ревизиращия екип и доводите, изложени в решението на директора на дирекция ОДОП - гр. София. Твърди се от касатора, че изпълнението на фактурираните доставки за СМР изискват работна ръка и техническа обезпеченост както и влагане на конкретни материали, с каквито доставчиците не разполагат. Освен това, съдът е пренебрегнал факта, че доставчиците не плащат данъчни задължения, не подават ГДД по ЗКПО, не декларират изплатени доходи на физически лица, не притежават активи, което доказва, че не извършват стопанска дейност. Счита, че тези констатации не са оборени и със заключението по назначената комплексна ССчЕ и СТЕ. А отделно от това, неправилно вещото лице по СТЕ е приело съответствие между изпълнението от доставчиците и предаденото от РЛ на неговия възложител, при липса на сравнителен анализ и доказателства. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и да се потвърди ревизионния акт. Претендират се и разноски за двете инстанции за юрисконсултско възнаграждение и платена държавна такса в общ размер на 1 096,40 лв.

Ответникът по касационната жалба Нео Флор ЕООД, ЕИК 204886916, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. Д-р Пискюлиев 92 - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Христанов, по съображения, изложени в писмен отговор от 22.10.2024 г., и заявява искане за потвърждаване на първоинстанционното решение, както и за присъждане на разноски за касационната инстанция в размер на 1000 лв.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

С решението, в оспорената му част, АС - Варна е отменил РА Р-03000321003231-091-001/10.01.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 30/29.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на Нео Флор ЕООД- гр.Варна са установени задължения за ДДС по ЗДДС както следва: за м. 06.2020 г. в размер на 619,17 лв. главница и 93,74 лв. лихва; за м. 07.2020 г. в размер на 693,70 лв. главница и 99,05 лв. лихва; за м. 10.2020 г. в размер на 620 лв. главница и 72,34 лв. лихва; за м. 11.2020 г. в размер на 468 лв. главница и 50,96 лв. лихва; за м. 12.2020 г. в размер на 1 463,30 лв. главница и 146,75 лв. лихва; за м. 01.2021 г. в размер на 835,06 лв. главница и 76,32 лв. лихва; за м. 02.2021 г. в размер на 917,60 лв. главница и над 4,01 лв. до 80,74 лв. лихва, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 1 697,51 лв.

Задълженията за ДДС са установени в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от същия закон по фактури, издадени от:

1. Алесима 2 ЕООД - по две фактури с предмет - демонтажни и ремонтни работи, по които е начислен ДДС в общ размер на 693,70 лв. за данъчен период м. 07.2020 г.;

1. Строй КА ЕООД - по седем фактури, с предмет плащане по договор за къртене и събаряне, плащане по договор за почистване и извозване на строителни отпадъци, демонтаж и монтаж на гипсокартон, монтаж на: гранитогрес, фаянс, алуминиеви врати, алуминиеви ъгли, къртене на цокъл и площадка, боядисване на козирка, саморазливна замазка, монтаж на лампи, ел. кабели, контакти, изхвърляне на боклуци, боядисване на врата, плащане по договор, по които общо е начислен ДДС в общ размер на 4303,96 лв. за данъчни периоди м. 10, м. 11, м. 12. 2020 г. и м. 01, м. 02. 2021 г.;

1. Гепард Спийд Интернешънъл Сървис ЕООД - по три фактури, с предмет - монтаж на таван, боядисване, измазване, по които е начислен ДДС в общ размер на 619,17 лв. за данъчен период м. 06. 2020 г.

По делото не е било спорно, че от доставчиците не са представени доказателства за процесните доставки, но ревизираното дружество е представило заверени копия на фактурите, договори за СМР, протоколи/Акт 19 за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР, хронологични описи на счетоводните записвания за съответните фактури и доказателства за плащане.

Ревизиращият екип е извършил проверка в информационния масив на НАП относно кадровата обезпеченост на доставчиците за ревизираните периоди, при която е констатирано, че Алесима 2 ЕООД има назначени лица по трудов договор на длъжности несъвместими с фактурираните услуги, като готвач, сервитьор, барман, продавач консултант, майстор производство на тестени изделия. Гепард Спийд Интернешънъл Сървис ЕООД няма назначени лица по трудов договор. И само Строй КА ЕООД има назначени лица по трудов договор на длъжност работник в строителството, но при извършените им проверки, същите или не са открити, или не са представили исканите им документи, справки и писмени обяснения, че са работили при този доставчик. Освен това за тримата доставчици е установено, че не притежават активи, не плащат данъчни задължения, не подават ГДД по ЗКПО, не декларират изплатени доходи на физически лица.

Ревизиращият екип е извършили съпоставка между датите на приемане на услугите от Нео флор ЕООД (съгласно представените приемо-предавателни протоколи) и датите на предаването им на неговите клиенти (възложители по договорите за СМР). Констатирал е, че част от услугите са предадени от Алесима 2 ЕООД, Строй КА ЕООД и Гепард Спийд Интернешънъл Сървис ЕООД, на дати, следващи предаването на същите услуги от Нео флор ЕООД на Смарт Селекшън ЕООД, Фрамър 7 ЕООД. Извършен е и анализ на получените и издадени от Нео флор ЕООД фактури, при който е установено, че видът и количеството на описаните услуги от Строй КА ЕООД по приложените към фактурите протоколи обр. 19 не съвпада като вид и количество с тези по протоколите, издадени от Нео флор ЕООД на Фрамър 7 ЕООД. Освен това е констатирано, че част от видовите услуги, получени от доставчиците на РЛ не съвпадат като вид дейност и количество по протоколите, издадени от РЛ на неговите възложители.

При така установените факти ревизиращият екип е обосновал извод за липсата на доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, осъществени между издателите на фактурите и Нео флор ЕООД, като се е мотивирал с това, че не е доказано дружествата да притежават материална и кадрова обезпеченост за извършване на строителните услуги, не са документирали разходи по изпълнението, налице е разминавания между пряката доставка и последващата реализация. Решаващият орган е изложил мотиви за наличието на злоупотреба, извършена от самото данъчно задължено лице, което неправомерно е ползвало данъчен кредит с цел да намали дължимия от него ДДС за съответните данъчни периоди.

С обжалваното в настоящото производство решение, АС Варна е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка, събраните доказателства в хода на ревизията, в това число и издадените заповеди за възлагане на ревизия, констатациите на органите приходите, поради които не е признато право на данъчен кредит по фактури от процесните доставчици. Описани са и събраните в хода на съдебното производство доказателства, в това число показанията на разпитаните свидетели и заключението по назначената комплексна съдебно счетоводна и съдебно техническа експертиза / ССчСТЕ/.

За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

След това, АС Варна е приел, че реалността на доставките на СМР от Алесима 2 ЕООД, Строй КА ЕООД и Гепард Спийд Интернешънъл Сървис ЕООД, е установена с представените по делото протоколи, доказателства за последваща реализация и извършени плащания.

Приел е, че тези изводи се подкрепят от приетата и неоспорена от страните комплексна ССчЕ и СТЕ, вещото лице по която установи, че процесните фактури са издадени в периода 2020 г. - 2021 г., като СМР са изпълнени в търговските обекти - аптеки и заведения. При огледите вещото лице е извършило замервания, които са съпоставени с работите и стойностите в протоколите, от които се установило, че в обектите са налице СМР, идентични като вид и количество с посочените в протоколите - акт образец 19 и фактурите. Също така, вещото лице установило наличие на документална обоснованост на стопанските операции, доколкото са налице доказателства за извършването им: договори, съдържащи приложения с подробно описани СМР, Протоколи /акт/ образец 19 за приемане на работите и доказателства за заплащане на дължимите суми. Според експертизата, при замерване преди и след извършване на определени СМР се формира разлика в площите, която се обяснява с това, че при полагането на материалите намалява площта на помещението с дебелината на материалите, а при изграждане на конструкции по стени и тавани - и с отстоянието между стената/тавана и положените върху конструкцията материали /гипсокартон, пана и др. /. Въз основа на заключението, съдът е обосновал извод, че са установени незначителни разлики, които не следва да се приемат за несъответствие. От друга страна, различното описание на СМР в протоколите между доставчици и РЛ и тези между РЛ и неговите възложители, не може да обоснове извод, че фактурираните СМР по пряката доставка са различни по вид и обем СМР към възложителите на РЛ. От разпитаните в хода на съдебното производство свидетели, съдът приел, че е изяснен механизма на работа между дружеството-жалбоподател и подизпълнителите - "Гепард Спийд Интернешънъл Сървис и "Строй Ка" ЕООД, както и обстоятелството, че подизпълнителите са работили изцяло с материалите, които са им били доставяни на обектите от ревизираното лице. Това, че "Нео Флор"ЕООД е осигурявало материалите, с които неговите подизпълнителите са изпълнили СМР на обектите, които то предава на своя възложител с предаването на изпълнените СМР и които е включило във фактурите за тях, станало причина СМР в неговите Протоколи-обр. 19 и фактурите да са описани по-обобщено. Прието е, че осигуряването на материалите на подизпълнителите е дейност, която предхожда изпълнението на СМР с тях на обектите, което е прието като аргумент за предаването на СМР от доставчиците на РЛ в по-късен момент от предаването на СМР от РЛ на възложителите му.

Освен това с позоваване на решения на Съда на ЕС по дело С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, съдът е обосновал извод, че при доказано изпълнение на възложените строителни работи, липсата на доказателства за нает персонал от доставчика по трудов договор, както и на такива за материална или техническа обезпеченост, не съставлява самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит.

Решението на административния съд е неправилно.

Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че услугата е действително извършена чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

Основният спорен въпрос между страните е дали посочените във фактурите доставчици реално са доставили услугите, предмет на фактурите. Това се следва от разпоредбата на чл. 11, ал. 1 ЗДДС, която определя, че доставчик по смисъла на този закон е лицето, което извършва доставката на стока или услуга. Поради това за реалността на доставката е необходимо да бъде изследван и въпросът дали тя действително е извършена от лицето, издател на фактурата, т. е. касае са за изследване на стопанската дейност на въпросното лице, която следва да бъде документирана по предвидения за това ред, така, че да може да бъде контролирана от органа по приходите. Ако бъде доведена до крайност тезата, че материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика е без значение за възникване на правото на данъчен кредит, то би се стигнало такова право да бъде признато само въз основа на издадени фактури и приложени към тях приемо-предавателни протоколи, без реално доставките да са извършени от издателите на фактурите.

От данните по делото е видно, че спорните фактури документират доставки на различни видове строително-монтажни услуги. Принципно приложените към фактурите договори за строителство са еднотипни, като според договореното в чл. 1, т. 1 от същите, предмет на договора е извършване на СМР на конкретно посочени обекти, съобразно изискванията на възложителя, като разходите за материали и труд са включени в цената на договора. От това се следва логичният извод, че дружествата доставчици, в качеството им на изпълнители, следва да притежават не само съответния персонал за изпълнение на договорените дейности, но и да разполагат с определен вид материали и техника, необходима за изпълнение на договорената услуга, респективно да имат доказателства, че са превъзложили изпълнение на услугата на друг доставчик. От друга страна, от събраните гласни доказателства чрез разпит на свидетелите управители на доставчиците, първоинстанционният съд е приел, че независимо от уговореното в договорите, материалите за изпълнение на услугите са осигурени от РЛ, макар доказателства в тази насока да не са представени по делото. В случай, че материалите и техническия ресурс за изпълнение на доставките са осигурени от РЛ, същото следва да притежава доказателства за наличността им и предаването им на доставчиците, а такива по делото няма. Предвид, че в конкретния случай за материалната и техническата обезпеченост по процесните доставки отговаря РЛ, цитираните решения на СЕС, че липсата на доказателства за материална или техническа обезпеченост на доставчиците не съставлява самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит не намират приложение, доколкото фактите по настоящото дело се различават от тези по главния спор, по които са постановени. Относима е само цитираната по-горе практика на СЕС, касаеща само кадровата обезпеченост на доставчиците.

Друг основен аргумент на първоинстанционният съд за реалност на процесните доставки е този, че от заключението по приетата комплексна ССчЕ и СТЕ се установява, че ревизираното лице с получените доставки е извършил последващи доставки на услуги към неговите възложители. Този извод обаче е необоснован, тъй като вещото лице не е направило сравнителен анализ на приетите от РЛ СМР по фактури и протоколи с доставчиците му и тези предадени от РЛ на неговите възложители, а е правило замервания на наличните в обекта СМР. По този начин не е опровергана констатацията на ревизиращия екип, че част от видовите услуги, получени от доставчиците на РЛ не съвпадат като вид дейност и количество по протоколите, издадени от РЛ на неговите възложители.

От доказателствата по делото се установява и разминаване между датите, на които услугите са предоставени от Нео флор ЕООД на неговите възложители /извършените от ревизираното лице последващи доставки/ и датите, на които услугите са предоставени на ревизираното лице от доставчиците по процесните услуги/, като първите предхождат по време вторите. Изхождайки от принципите на стопанската дейност, е нормално и логично ревизираното лице да извърши последващите доставки след като е получил същите от своите изпълнители/доставчици, а не обратното, както е в настоящия случай. Подобни случаи са възможни в строителството, но в случая липсват доказателства за това разминаване. Освен това настоящата инстанция не споделя мотивите на съда, че доставката на материали по процесните доставки от РЛ обяснява предаването на СМР от доставчиците на РЛ в по-късен момент от предаването на СМР от РЛ на възложителите му, още повече, че по делото е останало недоказано кой е осигурил материалите за извършените СМР.

Предвид на гореизложеното настоящата съдебна инстанция намира, че от събраните по делото доказателства не се установява по несъмнен и категоричен начин, че услугите по процесните фактури са реално извършени и изпълнени от доставчиците Алесима 2 ЕООД, Строй КА ЕООД и Гепард Спийд Интернешънъл Сървис ЕООД.

Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт в тази му част, Административен съд Варна е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова с което жалбата на Нео флор ЕООД против Ревизионен акт Р-03000321003231-091-001/10.01.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение 30/29.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на Нео Флор ЕООД са установени задължения за ДДС по ЗДДС както следва: за м. 06.2020 г. в размер на 619,17 лв. главница и 93,74 лв. лихва; за м. 07.2020 г. в размер на 693,70 лв. главница и 99,05 лв. лихва; за м. 10.2020 г. в размер на 620 лв. главница и 72,34 лв. лихва; за м. 11.2020 г. в размер на 468 лв. главница и 50,96 лв. лихва; за м. 12.2020 г. в размер на 1 463,30 лв. главница и 146,75 лв. лихва; за м. 01.2021 г. в размер на 835,06 лв. главница и 76,32 лв. лихва; за м. 02.2021 г. в размер на 917,60 лв. главница и над 4,01 лв. до 80,74 лв. лихва, бъде отхвърлена като неоснователна.

Разноски.

При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част, в която НАП е осъдена да заплати на Нео флор ЕООД разноски по компенсация в размер на 1698,39 лв.

Ответното по касация дружество има право на разноски само за първоинстанционното производство като от общо направените разноски от 1700 лв., съразмерно на уважената част от жалбата му 5,92 лв. са дължими разноски в размер на 1,61 лв.

НАП София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д "ОДОП" София, има право на разноски по делото за двете инстанции, от които юрисокнсултско възнаграждение в претендирания размер от по 523,27 лв. за всяка инстанция и 49,86 лв. държавна такса за касационно обжалване или общо разноски в размер на 1 096,40 лв. При определяне на юрисокнсултско възнаграждение, настоящата инстанция съобрази, че не е направено възражение за прекомерност от ответника по касация, но претенцията на касатора за разноски е под минималния размер, предвиден в Наредба 1/09.07.2004г., поради което се присъждат разноски до претендирания размер.

Водим от горното и на основание чи чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,