Решение № 13287 от 31.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7147/2018 г.

Решение № 13287 от 31.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7147/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Б. трейд експорт" ЕООД, представено от управителя М. Попов, срещу решение № 1268/28.02.2018 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 11386 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221414003686-091-001/05.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – С.. Оплакванията на касатора са относими към трите категории касационни основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 от АПК. Отрича установеността на предпоставките по чл. 163 а ЗДДС за обратното начисляване на ДДС, тъй като придобитата от него стока по фактурите с издател "Бендо софт" ЕООД не притежава характеристиките на стоките по приложение № 2 към глава XIXa, тъй като не представлява отпадък. Като релевантно определя третирането на стоката по пряката доставка, а не и назад по веригата. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писменото доказателствено средство – писмо на директора на РИОСВ – гр. В. за определянето на предмета на доставките клинкер като отпадък. Като правно значимо релевира разграничението на отпадък и суровина в контекста на теза за придобиване на клинкера като суровина, на което сочело и счетоводното му записване като материал. Предлага различна от тази на съда преценка на заключенията на СТЕ и ССЕ. Навежда евентуален довод за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от "Бендо софт" ЕООД, тъй като с внасянето на данъка от доставчика се постигало двукратното му събиране. Иска отмяна на решението и на РА. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. изразява становище за неоснователност касационната жалба. Претендира деловодни разноски. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Обжалваното решение на АССГ е постановено в повторно първоинстанционно производство – сред отмяна с решение № 11902/10.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8479/2016 г. на решение № 3311/14.05.2016 г. на АССГ по адм. д. № 8206/2015 г. и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. С оспорения пред АССГ ревизионен акт е извършена корекция на декларирания от "Б. трейд експорт" ЕООД резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 11 и 12. 2013 г. и м. 01. 2014 г. от данък за възстановяване в общ размер 32 155. 16 лева на данък за възстановяване в размер 21. 50 лева. Основание за извършената корекция е отказът на органите по приходите да признаят правото на приспадане на данъчен кредит в размер 31 128. 45 лева, упражнено по 19 бр. фактури, издадени от "Бендо софт" ЕООД с предмет на доставките клинкер. Отричането на правото на данъчен кредит е обосновано с характеризиране на стоката предмет на доставките като отпадък по смисъла на § 1, т. 19 от ДР на ЗУО, включена в обхвата на приложение № 2 към гл. XIXa от ЗДДС, а данъкът за доставката на тези стоки е изискуем от получателя, поради което начисляването му от доставчика е неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС изключва претендираното данъчно предимство. Класирането на стоката като отпадък е основано на писмо на директора на РИОСВ – В.. В изпълнение на указанията от отменителното решение на ВАС първостепенният съд е изследвал правната природа на писмо изх. № В-619/13.03.2015 г. на директора на РИОСВ – В.. С позоваване на разпоредби на Закона за управление на отпадъците е посочил описателно конкретни правомощия в обхвата на компетентността на директорите на РИОСВ. Обобщил е, че те притежават изключително широка компетентност в областта на управление на отпадъците. Заключил е, че директорът на РИОСВ е притежавал компетентност да удостовери обстоятелствата по писмото, но то не съдържало никаква значима информация освен тази, съдържаща се в легалните дефиниции за отпадък, отпадъци от черни и цветни метали и насипване. Писмото е определено като официален документ по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК без директорът да е притежава удостоверителна компетентност да дава определение за клинкер. Към процесуалните активности на жалбоподателя съдът е отнесъл дължимото установяване, че клинкерът не е отпадък, а суровина за производство. Отрекъл е правното значение на начина на третиране на стоката от прекия доставчик "Бендо софт" ЕООД и от предходния "Херцог" ЕООД. Според съда потвърденото от показанията на св. Ц. Кръстев – бивш директор на "Е." ЕАД съхраняване на клинкера в насипище на територията на дружеството го определяло като отпадък. На такова установяване сочело и заключението на СТЕ, описващо клинкера като твърд, спечен, валцов металургичен отпадък, чийто състав зависи от състава на захранващата суровина. От заключението на СТЕ е формиран логически извод за дължимо предварително преработване на клинкера, за да се ползва като суровина; придобитата от жалбоподателя стока била подложена на смилане, като вид частична преработка и предназначена за последваща препродажба. Решаващият извод е, че клинкерът е придобит и продаден от жалбоподателя като металургичен отпадък. С пропускът да се докаже отреждането на стоката като суровина е свързал заключение за отнасянето му към категориите отпадъци. Принадлежността на тези стоки към посочените в приложение № 2 на ЗДДС, за които е приложим режимът на самоначисляване, изключвало правомерното начисляване на данъка от доставчика, както иправото на приспадане на данъчен кредит от получателя. Според съда с извършената от органите по приходите корекция се постигал същият данъчен ефект, като с начисляването на изискуемия от получателя данък и едновременното приспадане на данъчния кредит. Решението е правилно. Принципът е, че ДДС е изискуем от доставчика по облагаемата доставка – чл. 82, ал. 1 ЗДДС /транспониращ чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета/. Изключение е механизмът на обратно начисляване, при който данъкът е изискуем от получателя. Хипотезите на обратно начисляване се предвиждат от държавите-членки и се прилагат в сектори и за определени видове сделки, за да се опростят правилата и да се подпомогне борбата с неплащането и избягването на данъци /така съображение 42 от Директивата за ДДС/. Изключението по чл. 82, ал. 5 ЗДДС на изискуемост на данъка от получателя по облагаемата доставка е за доставките по чл. 163 а ЗДДС, т. е за тези с предмет стоки и услуги по приложение № 2. Част първа от приложение № 2 транспонира приложение VI на Директивата. Производствените отпадъци и тези от черни или цветни метали са в приложното поле на Приложение № II, Част I, към глава "XIXа" от ЗДДС. До 01.01.2014 г. за понятията производствени отпадъци и отпадъци от черни и цветни метали приложението препраща към ЗУО, а след тази дата в ЗДДС се съдържат легални дефиниции в § 1, т. т. 74 и 77 от ДР. Определението за отпадък е това по § 1, т 17 от ДР на ЗУО. Характеристиките на веществата или предметите, които ги определят като отпадък по смисъла на § 1, т. 17 от ДР на ЗУО, респ. като производствен отпадък или отпадък от черни и цветни метали /по дефинициите на § 1, т. т. 32 и 19 от ДР на ЗУО и § 1, т. т. 74 и 77 от ДР на ЗДДС/ са от значение както за регулиране на обществените отношения в режима на управление на отпадъците, така и за механизма на облагане с ДДС. О. дефиницията за отпадък по ЗУО не следва, че това е вещество или предмет без потребителски свойства. От обстоятелството, че притежателят на вещта се освобождава от нея, възнамерява да се освободи или е длъжен да го стори следва извод, че тя не е потребна нему, но не представлява продукт, нито страничен продукт /арг. от чл. 4, ал. 1 ЗУО/. Съобразен със заключението на СТЕ е изводът на съда, че клинкерът представлява отпадък. Той е резултат на металургичната промишленост без да е неин продукт или страничен продукт. Затова и е в обхвата на Приложение № II, Част I, към глава "XIXа" от ЗДДС - като производствен отпадък по т. 2 от част първа за д. п. м. 11. 2013 г. във вр. с § 1, т. 32 от ДР на ЗУО; отпадък от черни и цветни метали по т. 5 от част първа във вр. с § 1, т. 19 от ДР на ЗУО за д. п. м. 12. 2013 г. и като отпадък от черни и цветни метали по т. 5 от част първа, но по дефиницията на § 1, т. 77 от ДР на ЗДДС. Свойствата на клинкера са останали непроменени по веригата от доставките. С арг. от § 5 от приложение VI от Директивата за ДДС механичната преработка на отпадъка не рефлектира върху данъчното третиране на доставките, на които е предмет. Затова и приложим към процесните доставки от "Бендо софт" ЕООД е механизмът на обратно начисляване. Промяната на режима на данъчно третиране по веригата от доставките без промяна на предмета им е несъвместимо с целите на изключението по чл. 199 от Директивата за ДДС в контекста на 42-то й съображение. Решението на някой от доставчиците да премине към общия режим на облагане за сделки, към които е приложимо изключението на обратното начисляване не обслужва опростяването на правилата и подпомагането на борбата с неплащането и избягването на данъци. При обратното начисляване липсва плащане на ДДС между доставчика и получателя. Платеният към доставчика данък не се дължи, а правото на приспадане възниква само за данък, който е действително дължим /така т. 47 от решението на Съда по дело С-564/15/. Лишаването на получателя от правото на приспадане на данъчен кредит за платения данък по фактура, издадена по правилата на общия режим на ДДС, но когато е бил приложим режимът на обратно начисляване, е допустимо от Директива 2006/112/ЕО и е в съответствие с принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност /т. 57 от цитираното решение на Съда/. Сочените принципи изискват, доколкото възстановяването на ДДС, неоснователно фактуриран от продавача на съответната стока, е невъзможно или изключително трудно, купувачът да може да поиска възстановяването направо от данъчния орган /решение на Съда по дело С-564/15, т. 57, изр. 2/. Правото да се иска възстановяване на платения ДДС е различно от правото на приспадане на данъчен кредит, а и в случая не се твърди невъзможното възстановяване на платения данък от продавача. Не е изчерпан редът да се иска възстановяване на данъка от продавача /вж. т. 51 от решението на Съда по дело С-424/12/. Така, а не чрез признаване на несъществуващото данъчно предимство, се неутрализира ефекта от ДДС "събран два пъти". Възможните опущения на първостепенния съд при оценката на писмото на директора на РИОСВ – В. не засягат постановеното от него решение, тъй като не на него са основани констатациите за естеството на предмета на доставките. Съдът е отбелязал, че това писмо не съдържа значима информация, освен дефинициите за отпадък, отпадъци от черни и цветни метали и т. н. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на ответника по касация се следват разноски в размер 1 463. 85 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение