Решение № 13778 от 22.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5932/2012 г.

Решение № 13778 от 22.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5932/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Ивекс" ООД, гр. Плевен, чрез пълномощника си адв. О. Ботева, против Решение № 101 от 19.03.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Велико Търново /АС/ по административно дело № 384 по описа за 2011 г. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново с което се отхвърли жалбата срещу РА, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът Дирекция "ОДОП" гр. В. Търново, при ЦУ на НАП, чрез проц. си представител юрк. Ушилова в отговор към касационната жалба, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично снователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 151002318/20.12.2010 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 156/23.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е начислен допълнително ДДС за периода на м. септември 2006 г./неправилно посочен от съда като 2008 г./ и юли 2008 г. За да постанови обжалваното решение на първо място АС е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Относно допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 09.2006 г. в размер на 35394,90 лева, за установено от фактическа страна съдът е приел, че по силата на раздел I от нотариален акт № 106, т. VIII, дело № 835 от 11.09.200бг. за учредяване на право на строеж, физическите лица Дервиш Мехмедов Мехмедов и съпругата му Розие Мустафова Дервишева, Аджер Мехмедова Ахмедова и Мехмед Наджиев Асанов от една страна, в качеството им на съсобственици върху УПИ, в гр. Плевен, ул. "Битоля" № 12, учредяват право на строеж помежду си по отношение на част от самостоятелните обекти, които ще се изградят в жилищната сграда на място, както следва: За Дервиш Мехмедов Мехмедов и съпругата му Розие Мустафова Дервишева е учредено право на строеж върху апартамент № 4 на трети жилищен етаж и апартамент № 9 на пети жилищен етаж, като за построяването на горепосочените апартаменти лицата доплащат допълнително на строителната фирма "Ивкс" ООД договорената сума, съгласно сключен предварителен договор. Съгласно раздел II от този нотариален акт, физическите лица в качеството им на съсобственици на УПИ № VIII-2702 в кв. 134, находящ се в гр. Плевен, ул. "Битоля" № 12, учредяват на "Ивекс" ООД, представлявано от Иван Димитров Нановски, право на строеж върху описания по-горе УПИ, като дружеството се задължава да предаде на учредителите на правото на строеж посочените в раздел III обекти в състояние и вид, описан в сключения между страните договор за строителство с документ "Разрешение за ползване". Съгласно представения предварителен договор за отстъпено право на строеж от 27.07.2005 г., апартаментите се предават на учредителите на правото на строеж в следната степен на завършеност: под - настилка български мокет, стени и тавани - шпакловани и боядисани, санитарни възли с български фаянс и теракота, обкичени, в кухненския бокс не се предвижда обзавеждане, обкичване на ел. инсталацията - Ключове, фасунги, монтирани панелни (чугунени) радиатори, входни и вътрешни врати по БДС, топлоизолация по фасади и дограма (ПВЦ, алуминиева или дървена) и изпълнени общи части, а всички допълнително възложени работи - смяна на един материал с друг по искане на учредителя се прави КСС и разликата се заплаща допълнително от учредителя. Данъчната оценка на учреденото право на строеж съгласно нотариалния акт е 125 871.10 лв. За безспорно съдът е приел и се доказва от представеното от жалбоподателя Удостоверение от община Плевен от 30.10.2008 г., че обектът на ул. "Битоля" № 12 е изпълнен на етап груб строеж на 27.10.2008 г. За да отхвърли жалбата в тази й част, съдът е приел, че е налице бартер, като приложимата разпоредба за определяне на датата на която възниква данъчното събитие е чл. 34 от ППЗДДС (отм.), съгласно която когато при доставка плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две могло, при които доставчикът по едната е получател по другата, като съгласно ал2 от същата разпоредба данъчното събитие за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. Посочената разпоредба според съдът се явява специална по отношение на нормата на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). За безспорно съдът е приел, че са уговорени две насрещни престации, които формират бартера - от една страна учредяването на правото на стоеж от физическите лица, собственици на съответните УПИ, а от друга - извършената от ревизираното дружеството строителна услуга на всеки от учредителите за изграждане на уговорените самостоятелни обекти в всяка от двете сгради, като няма спор, че хронологически по-ранната от двете престации е учредяването на правото на строеж със съответния нотариален акт - нотариален акт № 106/11.09.2006 г. Обстоятелството, че едната от двете насрещни престации в рамките на този бартер е необлагаема сделка (учреденото право на строеж) е ирелевантно за определяне на датата на данъчното събитие. След като учреденото право на строеж е освободена доставка, за нея не възниква задължение за прехвърлителя да начисли ДДС, до момента до който доставката се смята освободена, като това обстоятелство не ограничава приложното поле на чл. 34 от ППЗДДС (отм.), тъй като в тези разпоредби не е предвидено изискване доставката, за която възнаграждението е в стока или услуга да е облагаема, поради което съдът е приел, у че датата на данъчното събитие е датата на подписване на нотариалния акт - 11.09.2006 г. Данъчната основа АС е приел, че следва да бъде определена по реда на чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.), а именно пазарната цена на предоставяната услуга, изчислена към датата, на която данъка е станал изискуем. Съгласно чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.), "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. В тази насока за неоснователни съдът е приел доводите на жалбоподателя, че пазарната цена следва да се определи на база натрупана себестойност за целия строеж на етап "груб стоеж", защото едва след този етап учредяването на правото на строеж е облагаема доставка, както и че стойността на строителните услуги следва да се определи като себестойността на сградата на етап груб строеж. При така приетото и предвид уговорената завършеност на обектите в предварителния договор между страните съдът е приел, че следва да бъде възприето заключението на изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, която е остойностила всички дължими като договорени строителни работи, за да определи пазарната цена на насрещната престация - изграждането на всеки отделен самостоятелен обект до вида, уговорен за предаването му. Приетата в хода на съдебното производство експертиза съдът е приел, че не следва да бъде кредитирана, тъй като същата е дала заключение въз основа на изчисленият на фаза груб строеж на цялата сграда и от там - за съответните обекти съобразно квадратурата им, на база разходи за строителни работи за постигането на този етап. Същата не включва уговорените и безспорно дължими според нотариалните актове редица довършителни строителни работи и материали (дограми, врати, радиатори и прочие, както е настилките (стенни, подови, обкичване и прочие), а същите след като са уговорени следва да са част от пазарните цени към датата на данъчното събитие за тях. Решението в тази си част е правилно. По делото няма спор по фактите. Основният спорен момент е налице ли е бартерна сделка по смисъла на чл. 34 от ППЗДДС (отм.), съгласно който когато при доставка плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две доставки, при които доставчикът по едната е получател по другата, като съгласно ал. 2 от същата разпоредба данъчното събитие за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. Настоящият състав не споделя довода в касационната жалба, че в случая не е налице бартер, а са приложими разпоредбите на чл. 34, ал. 2 от ЗДДС (отм.), тъй като, така както е приел АС, в посочената разпоредба на ППЗДДС (отм.), не е предвидено изискване доставката, за която възнаграждението е в стока или услуга да е облагаема. С оглед на изложеното е неоснователен довода в касационната жалба за дата на данъчно събитие - датата на изграждане на сградата до етап груб строеж респективно възприемане заключението на вещото лице прието в хода на съдебното производство по вариант 3. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи съдът е постановил правилно решение, което в тази си част следва да бъде оставено в сила. Относно начислен допълнително ДДС за данъчен период м. 07.2008 г. в размер на 42 719,40 лева, за установено от фактическа страна съдът е приел, че с Нотариален акт № 21, том VIII, per. № 8786, дело 882 от 30.06.2008 г. на жалбоподателя е учредено вещно право на строеж от физически лица, които са собственици на УПИ № 1-4612, 4613, в кв. 203 по плана на гр. Плевен, ул. "Преслав" № 19 срещу извършена от ревизиращото дружеството строителна услуга на самостоятелни обекти в новопостроената сграда за учредителите на правото на строеж. Съгласно раздел трети от договора дружеството следва да построи със собствени средства, труд и материали жилищна сграда на шест етажа и сутерен, състояща се от 12 апартамента, 7 гаража и 1 ателие, съгласно одобрен архитектурен проект. "Ивекс" ООД става изключителен собственик на обектите, конкретно посочени в раздел II на нотариалния акт. Съгласно раздел III от НА, всички обекти в сградата ще бъдат изградени с труд и материали на "Ивекс" ООД, в срок до 24 месеца от освобождаване на площадката от учредителите, до акт обр. 16 и разрешение за ползване, като подробно е описано в какво състояние следва да се изградят и предадат обектите на учредителите на вещното право. Данъчната оценка на имота е 217 606.20 лева. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно с обжалвания РА, органите по приходите са начислили допълнително ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във вр. с чл. 26, ал. 7 и чл. 130 от ЗДДС. До този извод съдът е достигнал като е приел, че страните са договорили, че обектите следва да бъдат предадени в степен на завършеност, подробно индивидуализирана в нотариалния акт, ведно с обектите, които жалбоподателя следва да изгради за себе си, поради което са налице предпоставките на чл. 130, aл. 1 от ЗДДС, като съгласно ал. 2 на същата разпоредба данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на данъчното събитие на по-ранната от тях. В тази насока съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС и е приел, че за да е налице бартер по смисъла на ЗДДС в хипотезата на учредяване право на строеж, е необходимо срещу това право на строеж другата страна да е поела задължение за непарична престация - за прехвърляне на стока или извършване на услуга. В случая е налице бартер- право на строеж срещу строителната услуга - поетото задължение да се построят съответните обекти в бъдещата сграда, които остават за прехвърлителя на правото на строеж като по-ранната от двете доставки е тази по прехвърляне на право на строеж. Данъчната основа на доставката, съдът е приел, че следва да бъде определена по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС /в редакцията към м. 02 2008 г./ и това е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, а в случая строителната услуга, за изпълнението на която се е задължил строителя. Приетата по делото СТЕ, съдът е приел, че не следва да се кредитира, тъй като същата е дала заключение въз основа на изчисления на фаза груб строеж на цялата сграда и от там - за съответните обекти съобразно квадратурата им, на база разходи за строителни работи за постигането на този етап. Същата не включва уговорените довършителни строителни работи и материали (дограми, врати, радиатори и прочие, както е настилките (стенни, подови, обкичване и прочие), а същите след като са уговорени между страните и следва да са част от пазарните цени към датата на данъчното събитие за тях. Решението в тази си част е неправилно. Правилен е извода на съда, че към датата на сключване на нотариалната сделка за учредяване право на строеж срещу задължение за строителство е настъпило данъчното събитие по смисъла на чл. 130, ал. 2, вр. ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. С решението на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11 е прието, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство/които са идентични с настоящото производство/, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Като съобрази направеното тълкуване на посочените разпоредби, настоящият съдебен състав приема, че в конкретния случай учреденото право на строеж от физическите лица на ревизираното дружество е юридически факт, който има за последица освен настъпването на данъчното събитие за сделката по учредяване на суперфиция, така също и получаване на авансово плащане от доставчика на насрещната строителна услуга с произтичащата от това последица съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (в приложимата редакция, ДВ, бр. 113 от 2007 г.), изискуемост на данъка за размера на плащането и произтичащото задължение за получилия това плащане да го начисли. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то (учреденото право на строеж) прави дължима престацията на строителната услуга. Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на сключване на нотариалната сделка е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него услуга, поради което е следвало да начисли ДДС върху стойността на строителната услуга. Освен това характера на доставката не променя датата на настъпване на данъчното събитие по нея. На основание чл. 130, ал. 2 ЗДДС следва да се приеме също, че данъчното събитие и за другата насрещна доставка - предоставяне на СМР е настъпило към датата на сключване на договора за суперфиция, независимо, че към този момент все още СМР не са извършени. Ирелевантно за спора е обстоятелство, че в последствие сградата не е била изградена. Следва да се отбележи, че след като има поети задължения за насрещно престиране, не е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, на която се позовава касаторът, тъй като при наличието на две доставки с уговорки за насрещни престации в стоки и услуги, следва да се прилагат специалните правила за облагане при бартер, поради което е неоснователен доводът на касатора в тази насока. Неправилно обаче съдът е приел, че данъчната основа на доставката следва да бъде определена по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, т. е. пазарната цена на предоставяната стока или услуга, а в случая пазарната цена на строителната услуга, за изпълнението на която се е задължил строителя. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги /плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги/, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С решението по дело С-549/11 СЕС е приел, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС, поради което не следва да се прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Съобразно критериите, посочени в решението на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11 , действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство ( какъвто е налице в конкретния случай) и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата. В конкретния случай, от данните по делото не може да се определи себестойността на строителната услуга. Приетата в хода на съдебното производство съдебно-оценителната експертиза /СТЕ/ е дала заключение въз основа на изчисления на фаза груб строеж на цялата сграда и съответно за отделните обекти съобразно квадратурата им, на база разходи за строителни работи за постигането на този етап. Същата не включва уговорените довършителни строителни работи и материали (дограми, врати, радиатори и прочие, както е настилките (стенни, подови, обкичване и прочие), които са договорени между страните и следва да са част от себестойността на строителната услуга към датата на данъчното събитие за тях. Стойността на строителната услуга следва да се определи след проверка на счетоводната документация на касатора и строителната документация на обектите, като вземе предвид и уговореното между страните степента на завършеност на обектите, които ще бъдат предоставени на учредителите. С оглед на изложеното решението в тази си част като неправилно следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който следва да допусне допълнителна ССЕ, която да определи размера на себестойността на строителната услуга. Претенцията на ответника по жалбата за пирсъждане на разноски, следва да бъде оставена без уважение, тъй като юрисконсултско възнаграждение за цялото производство е присъдено в рамер на минималното адвокатско възнаграждение от АС. В частта, в която делото е върнато за ново разглеждане по искането за разноски следва да се произнесе АС. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК