Решение № 8607 от 14.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15480/2012 г.

Решение № 8607 от 14.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15480/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Данъчно-осигурителна практика"/ срещу решение № 6537 от 03.12.2012 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9335/2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2141010209/21.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в обжалваната и потвърдена част с решение № 1581/13.09.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, в която на "СОФАРМА ИМОТИ" АДСИЦ е доначислен ДДС в общ размер 9 862.07 лв. и е определено задължение за лихви в размер на 315.95 лв. за данъчните периоди м. юни, м. юли и м. октомври 2010 г., м. февруари, м. март, м. април, м. май и м. октомври 2010 г. В касационната жалба се твърди, че са налице касационните основания по чл. 209, т. 3 от АПК - необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон. Според касатора, неправилно съдът е определил извършените в полза на ревизираното дружество плащания по наемните договори като депозити, а не като авансови плащания по облагаеми доставки. Според условията на договорите, внесеният депозит се използва при прекратяването им за покриване на разходи за консумативи и неплатена част от наемната цена, а остатъкът се връща. Неправилно е прието в първоинстанционното решение, че срещу така заплатените суми няма насрещна престация, при положение, че плащанията са във връзка със сключените наемни договори. При получаването им наемодателят е следвало да начисли данък, а при връщането на разликата, да издаде кредитно известие, което последният не е направил. Сумите постъпват директно по банковата сметка на ревизираното дружество и за него не съществуват никакви ограничения по отношение на ползването им след тяхното получаване. Именно това ги определя като авансови плащания по договорите за наем. За да не може то да се разпорежда с посочените суми, е било необходимо същите да постъпват по "нарочна сметка", открита в банката, в която сумата е блокирана и се освобождава от банката при изпълнение на определени условия. В случая това не е направено. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "СОФАРМА ИМОТИ" АДСИЦ срещу РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба -"СОФАРМА ИМОТИ" АДСИЦ със седалище в гр. София оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Атанасова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № РА № 2141010209/21.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в обжалваната и потвърдена част с решение № 1581/13.09.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, в която на "СОФАРМА ИМОТИ" АДСИЦ на основание чл. 25, ал. 6 от ЗДДС /в сила до 01.01.09 г./ и на основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС /в сила от 01.01.2010 г./ е доначислен ДДС в общ размер 9 862.07 лв. и е определено задължение за лихви в размер на 315.95 лв. за данъчните периоди м. юни, м. юли и м. октомври 2010 г., м. февруари, м. март, м. април, м. май и м. октомври 2010 г. За да отмени РА като незаконосъобразен, първоинстанционният съд е приел следното: При анализ на съдържанието на наемните договори, сключени от ревизираното дружество като наемодател, се установява, че то получава депозит от всеки от наемателите като гаранция за добро, точно и пълно изпълнение от негова страна на наемния договор до връщането на наетото помещение. По договора с "Пикадили" ЕАД гаранционният депозит е алтернатива на банковата гаранция. С оглед на изложеното, очевиден е гаранционно-обезпечителният характер на плащането, срещу което не е налице насрещна престация. Действително, в някои от договорите е договорено, че депозитът може да послужи при евентуално неизпълнение на задълженията на наемателя за дължими и неплатени наемни вноски, консумативни разходи и др. /например в договора с ЕТ "Силакс- Силвина Сергеева"/. Не е установено обаче усвояване на депозитите във връзка с погасяване на дължими и неплатени задължения на наемателите по наемните договори. Напротив, те са налични при наемодателя в размера, в който са предоставени или е установено от самите ревизиращи органи връщането им в пълен размер при прекратяване на договорите. В тази връзка съдът се е позовал на решение на СЕО по дело С-277/05 г. Така постановеното решение е правилно. Фактическата обстановка е правилно установена и въз основа на доказателствата съдът е направил обосновани и логически издържани изводи, при точно прилагане на материалния закон. Съществени нарушения на съдопроизводствените правила не са допуснати, а и в касационната жалба няма твърдения за това. В хода на ревизията ревизиращите органи са констатирали, че по сметка 499 ревизираното дружество е осчетоводило постъпили депозити от наематели по сключените от него в качеството му на наемодател договори за наем, както следва: на 22.06.09 г. от "Еста 5" ООД - 1000 лв., налични към 31.10.2010 г.; на 01.07.09 г. от "Юнус ТР" ЕООД - 1963 лв, върнат към 31.12.2010 г. в пълен размер; на 06.07.09 г. - от "Никеа 05" ЕООД - 1200 лв., налични към 31.10.2010 г.; на 29.10.09 г. от "Стийл Груп" - 469.40 лв., налични към 31.10.2010 г.; на 22.02.2010 г. - от "Мерси 2010" ЕООД - 1200 лв., налични към 31.10.2010 г.; на 19.03.2010 г. от ЕТ "Силакс - Силвина Сергеева" 700 лв., върнати в пълен размер на 30.09.2010 г.; на 31.03.2010 г. от "Технодента" ЕООД - 470 лв., налични към 31.10.2010 г.; на 08.04.2010 г. от "Фокус" ООД - 720 лв., налични към 31.10.2010 г.; на 10.05.2010 г. от СД "Славова и сие" 720 лв., налични към 31.10.2010 г.; на 07.10.2010 г. от "Пикадили" ЕАД - 50730 лв., налични към 31.10.2010 г. Правилно с оглед клаузите на наемните договори АССГ е приел, че тези суми не представляват авансово плащане по наемните договори на една наемна вноска, а имат гаранционно-обезпечителен характер. От установеното в хода на ревизията от самия ревизиращ екип и описано в мотивите на РА се установява, че тези суми фигурират по сметка 499 на жалбоподателя през времето на действието на наемния договор и евентуално може да бъдат използвани за погасяване на дължими, но неплатени задължения на наемателя при прекратяването на договора, респ. предаването на наетото помещение. Ако такива задължения не са налице, тя се връща на лицето, което я е внесло. В подкрепа на това е и приетото от страните в анекс № 2 към договора за наем с "Пикадили" ЕАД, според който като алтернатива на банковите гаранции по първоначалния договор да бъдат предвидени и гаранционни депозити. С оглед на изложеното, не може да бъде споделен доводът на касатора, че след като плащането е във връзка със сключения наемен договор, то срещу него е получена насрещна престация и то представлява авансово плащане по облагаема доставка. Много точно е позоваването от страна АССГ на решение на СЕО по дело С-277/05. Според т. 10 от същото, фактическата обстановка по спора е следната: Societe thermale има за предмет на дейност експлоатация на термални извори, в която се включват и дейности по хотелиерство и ресторантьорство. Това дружество получава суми, предплатени като задатък за резервация на престой от страна на клиентите. Тези суми или се приспадат от последващото заплащане на доставените във връзка с престоя услуги, или се задържат от посоченото дружество, ако клиентът се откаже от престоя. Според т. 31 от решението смисълът от прилагането на задатъка в хотелиерството по принцип съответства на характеристиките му, описани по-горе - стимулира страните към изпълнение на договора и представлява предварително определено обезщетение. Докато в хипотезата на нормално развитие на договорните отношения задатъкът се приспада от цената на извършените хотелиерски услуги и се облага с ДДС, задържането му е напротив последица от упражняването на възможността за отказ от клиента и служи като обезщетение в полза на хотелиера, поради отказа /т. 32/. След като от една страна внасянето на задатъка не представлява възнаграждение, получено от хотелиера като действителна насрещна престация за извършената спрямо клиента самостоятелна услуга, която може да бъде индивидуализирана, и от друга страна, след като цели поправянето на последиците от неизпълнението на договора, следва да се приеме, в приложното поле на чл. 2, § 1 от Шеста директива /чл. 2, § 1, б. "а" и б. "в" от директива 2006/112/ЕС, според таблицата на корелация, определящ сделките, които ще се облагат с ДДС/ не попада нито внасянето на задатъка, нито задържането му, нито възстановяването му в двоен размер. Правилно е посочено в мотивите на обжалваното решение, че едва когато неплатено наемно задължение на наемателя бъде прихванато от депозита, едва тогава той или част от него ще бъде използван като плащане на част от наемната цена по наемния договор и ще възникне за доставчика основание за начисляване на ДДС по облагаема доставка, в който смисъл е и приетото в т. 32 от цитираното по-горе решение на СЕО /сега СЕС/. Такива факти не са установени от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство. Не може да бъде възприето като правилно виждането на касатора, че при получаването на депозита дружеството-наемодател следва да издаде фактура и да начисли данък, а при връщането му да издаде кредитно известие. Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС известие /кредитно или дебитно/ се издава при изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето на доставката, за която е издадена фактура. В случая не е налице облагаема доставка, по която е направено авансово плащане, поради аргументите, изложени по-горе. Същото се отнася и за довода, наведен в касационната жалба, че критерий за това дали е налице задатък или авансово плащане, е възможността на получилия плащането да се разпорежда с него, с оглед на което само ако плащането е внесено по "нарочна сметка", открита в банката, в която сумата е блокирана, може да се приеме, че е налице задатък. Определящо за преценката на едно плащане като авансово такова, както беше посочено по-горе, е това дали то представлява възнаграждение, получено като действителна насрещна престация за извършената самостоятелна услуга, която може да бъде индивидуализирана. В този смисъл е и приетото в решение на СЕО от 21.02.2006 г. по дело C-419/02 BUPA HOSPITALS LTD и GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS LTD СРЕЩУ COMMISSIONERS OF CUSTOMS & EXCISE в т. 51 " Предварителните плащания от вида, който се разглежда в главното производството, при които са платени еднократни суми за стоки, които са описани общо по списък, който може да бъде променян по всяко време със споразумение между купувача и продавача и от които купувачът може вероятно да си избере някои стоки въз основа на споразумение, от което той едностранно може да се оттегли по всяко време, като при това му се възстановява неизползваната разлика от предплащанията, не попада в обхвата на втора точка от чл. 10, § 2 от Шеста директива" /чл. 66 от Директива 2006/112/ЕС, според таблицата за корелация/. При положение, че депозитът само евентуално може да бъде използван за погасяване на наемната цена, която не е своевременно платена от наемателя /изцяло или частично/ не може да се приеме, че е налице авансово плащане за конкретно определена услуга. Напротив, уговорките в договорите сочат, че се касае за плащане, имащо обезпечителен характер и стимулиращо наемателят да изпълни добросъвестно задълженията си по наемния договор. Когато плащането не представлява такова възнаграждение, а има за цел да стимулира страните към изпълнение на договора и представлява предварително определено обезщетение на изправната страна, ако другата се откаже от изпълнението му или не изпълни точно, независимо от това, че получилият го може да се разпорежда с него, то не представлява авансово плащане на възнаграждение за услуга, която е облагаема доставка. Този извод е в съответствие и с разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, според която данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. С оглед на изложеното, решението на АССГ като правилно и законосъобразно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение