Решение № 5328 от 5.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8032/2019 г.

Решение № 5328 от 5.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8032/2019 г., V о., докладчик съдията Юлия Ковачева Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Управителния съвет на Института на дипломираните експерт – счетоводители срещу решение № 2654 от 17.04.2019 г. по адм. дело № 5924/2018 г. на Административен съд – С. град. С обжалваното решение Административен съд – С. град е отменил решение на Управителния съвет на Института на дипломираните експерт – счетоводители от 17.05.2018 г., с което е потвърдено решение № 07/26.03.2018 г. на дисциплинарния съвет към института, с което З. Нешева, в качеството й на регистриран одитор № 0193 по регистъра на ИДЕС, е наложена дисциплинарна мярка по чл. 40, ал. 3, т. 7 от Закона за независимия финансов одит (ЗНФО) – глоба в размер на 1000 лв. Касационният жалбоподател поддържа, че решението е недопустимо, т. к. съдът се е произнесъл по законосъобразността на решението на Управителния съвет на ИДЕС, което не е било оспорено с жалбата. Счита, че предмет на жалбата е решението на дисциплинарния съвет и съдът е дал указания на оспорващата да докаже фактическите си твърдения по отношение на този акт, а с обжалвания съдебен акт се е произнесъл по законосъобразността на решението на управителния съвет. Доколкото предмет на съдебен контрол може да бъде решението на управителния съвет, намира, че съдът се е произнесъл по недопустима жалба, поради което е следвало да остави същата без разглеждане. При тези доводи намира, че решението е недопустимо и следва да се обезсили. На следващо място поддържа, при преценка за допустимост, че решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Сочи, че с определение № 7852/07.12.2018 г. съдът е установил, че жалбата е подадена срещу акт, който не подлежи на съдебно обжалване, но вместо да прекрати производството е конституирал друг ответник по делото. Намира, че при това положение жалбата срещу решението на управителния съвет е просрочена и разглеждането й е в нарушение на принципа за равенство на страните в процеса. Твърди, че съдът неправилно е приложил материалния закон като е приел, че е било необходимо изрично уведомяване на жалбоподателката за становището на Съвета по професионална етика при ИДЕС. Н., че са погрешни и необосновани изводите на съда за нарушаване правата на жалбоподателката в дисциплинарното производство, който също неправилно е приел, че са налице две различаващи се решения на дисциплинарния съвет относно дисциплинарната мярка. С оглед тези оплаквания, касаторът иска да се обезсили съдебния акт, алтернативно – да се отмени поради наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Ответникът по касационната жалба – З. Нешева, чрез пълномощника си, представя писмен отговор, в който поддържа, че обжалваното решение е допустимо и правилно и иска да се остави в сила. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на пето отделение, като прецени данните по делото, доводите и възраженията на страните, намира, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна. За да се произнесе по съществото й, приема следното: Съдът е установил от фактическа страна следното: Жалбоподателката (сега ответник по касация) З. Нешева притежава диплома, издадена от Института на дипломираните експерт – счетоводители за придобита правоспособност на дипломиран експерт – счетоводител. Регистрирана е като одитор под № 0193 в регистъра на ИДЕС. С решение по т. 7 от протокол № 9/16.06.2003 г. на УС на ИДЕС е утвърдена форма на годишния отчет на одитора, като е решено да се изпрати на председателите на регионалните организации, които да я разпространят до членовете на ИДЕС. В писмото е посочен линк, на който се попълва единния годишен отчет от одиторите в периода 01 – 31.07.2010 г., с персонален код за всеки. Съдът е констатирал, че в периода 2012 – 2017 г. се е поддържала такава практика. Съгласно приложените по делото и публикувани на страницата на ИДЕС Правила и процедури за контрол върху качеството на дейността на регистрираните одитори, в чл. 22 е предвиден срок до 31 юли за представяне в ИДЕС на единен годишен отчет на одитора от всеки одитор в съответствие с изискванията на чл. 8, т. 7 от Устава на ИДЕС. С. е обсъдил различните нормативни редакции и е достигнал до извод, че независимо от предприетите промени в нормативния регламент и устройствените актове, членовете на ИДЕС са длъжни да представят единни годишни отчети за цялостната си дейност във форма и срокове, определени от Управителния съвет на ИДЕС. С. е установил, че административното производство е започнало по повод писмо изх. № 01-05-165/06.07.2017 г. на Комисията за публичен надзор над регистрираните одитори, с данни за несъответствия между информацията за изпълнени ангажименти за финансов одит, декларирана с единния годишен отчет на регистрираните одитори за периода 01.07.2014 г. – 30.06.2016 г. и публикуваните в Търговския регистър на Агенцията по вписвания годишни финансови отчети с одиторски доклади към тях. В приложения списък към писмото под № 92 е посочена З. Нешева, като одитираното предприятие е "Ломоносов" АД, а одиторския доклад е от 28.03.2016 година. ИДЕС е уведомил жалбоподателката с писмо изх. № 73/31.08.2017 г. за констатациите на надзорния орган и е поискал в едноседмичен срок да представи писмени обяснения за установените несъответствия между изпълнените от нея финансови ангажименти за финансов одит за периода 01.07.2014 г. – 30.06.2016 г., декларирани в годишните отчети и публикуваните годишни финансови отчети в Търговския регистър – 2 бр. за 2014 г. и 2015 година. Жалбоподателката е депозирала писмени обяснения от 06.09.2017 г., според които е допуснала пропуск поради липса на дейност на двете дружества. С писмо изх. № 01. 096/23.10.17 г Съветът за контрол по качество на одиторските услуги е изпратил на дисциплинарния съвет на ИДЕС информация за установените при проверката нарушения. Дисциплинарният съвет на ИДЕС е приел решение по т. 1 от протокол № 9/26.10.2017 г. да се образува дисциплинарно производство за установените нарушения и е определил дисциплинарна комисия, която да изготви доклад-заключение до 10.11.2017 година. Дисциплинарният съвет е провел заседание на 30.01.2018 г., за което е уведомил З. Нешева, която е присъствала лично и изразила позицията си по проверяваните нарушения, аналогична на заявената в писмените обяснения. П. С. по професионална етика, по сигнал на одитор за нарушения на основни фундаментални принципи на Етичния кодекс на професионалните счетоводители, а именно - почтеност и професионално поведение, е образувана преписка № 01/01.02.2018 г. във връзка със същите данни за несъответствия в единните годишни отчети и годишните финансови отчети, публикувани в Търговския регистър от регистрирани одитори. С решение № 01/06.03.2018 г. на Съвета по професионална етика на ИДЕС по отношение на З. Нешева е прието, че е налице нарушение по раздел 150. 1 ЕКПС – нарушен е принципът за професионално поведение като не са отразени два ангажимента и неотразяването е системно, през две последователни години. Съдът е констатирал, че жалбоподателката не е била уведомявана за образуваната преписка пред Съвета по професионална етика и решението не й е връчвано. Дисциплинарният съвет е провел следващо заседание на 13.03.2018 г., за което оспорващата не е уведомена и не е присъствала. На това заседание е разгледано решение № 01/06.03.2018 г. на Съвета по професионална етика. С решение по т. 2. ІІ. 6 от протокол № 5/13.03.2018 г. е прието на З. Нешева да се наложи дисциплинарна мярка по чл. 49, ал. 1 от Устава на ИДЕС, в действащата към този момент редакция, във връзка с чл. 40, ал. 3, т. 7 ЗНФО, също в действащата редакция, за констатирано етично нарушение на принципа на професионално поведение, съгласно § 150. 1 от ЕКПС, на основание решение № 01/06.03.2018 г. на Съвета по професионална етика. Решението по т. 2. ІІ. 6 от протокол № 5/13.03.2018 г. е оформено като самостоятелен акт – решение № 07/26.03.2018 г., с което на одитора е наложена дисциплинарна мярка "глоба" в размер на 1000 лв., на основание чл. 40, ал. 3, т. 7 ЗНФО за недеклариране на 2 бр. ангажимента в единни годишни отчети за периода 01.07.2015 г. - 30.06.2016 г, които съставляват ЗЗ% от ангажиментите за съответната година, подлежащи на деклариране и не са били декларирани и през предходния период 01.07.2014 г. - 30.06.2015 г., представляващо нарушение по чл. 8, т. 7 от Устава на ИДЕС. З. Нешева е уведомена за решението на дисциплинарния съвет на 17.04.2018 г. и е оспорила същото пред Управителния съвет на ИДЕС. У. съвет на ИДЕС с решение от 17.05.2018 г. е отхвърлил жалбата на одиторката. З. Нешева е подала жалба до съда, в която е оспорила законосъобразността на решението на Управителния съвет на ИДЕС и потвърденото с него решение на дисциплинарния съвет, с доводи за нарушения при провеждане на административното производство и незаконосъобразност на решението на дисциплинарния съвет. Съдът с разпореждане № 3641 от 11.06.2018 г. е приел, че предмет на оспорване е първоначалният административен акт - решението на дисциплинарния съвет на ИДЕС и е конституирал и провел производството спрямо дисциплинарния съвет на ИДЕС. С определение № 7852 от 07.12.2018 г. административният съд е констатирал, че с оглед правилото на чл. 42, ал. 2 вр. чл. 40, ал. 3, т. 7 ЗНФО предмет на съдебен контрол е решението на управителния съвет на ИДЕС, поради което е конституирал същия като ответна страна по делото и разгледал по същество оспорването на З. Нешева. Съдът е приел, че обжалваното решение на УС на ИДЕС е прието от компетентен орган в кръга на предоставените му по закон правомощия, издадено е в писмена форма, с необходимото съдържание, но при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и в противоречие с целта на закона. Съдът е приел че решението на дисциплинарния съвет е прието на заседание, за което одиторът не е уведомен и не е присъствал, въз основа на решение на Съвета по професионална етика, за което също не е била уведомена. Посочил е, че въпреки указанията на съда, ответникът не е представил доказателства, че преписката по сигнала на Съвета за контрол по качество на одиторските услуги от 23.10.2017 г. и преписка № 01/01.02.2018 г. на Съвета по професионална етика са били обединени за разглеждане в едно производство на дисциплинарния съвет под № 01/06.03.2018 година. Като е проследил развитието на административното производство, съдът е достигнал до извод, че дисциплинарното производство е образувано за несъответствия в единния годишен отчет, но дисциплинарната мярка е наложена и за нарушение на Етичния кодекс. Ж. не е запозната със събраните в хода на дисциплинарното производство доказателства и е била напълно лишена от възможността да се защити срещу обвиненията за нарушение на Етичния кодекс, за което е дисциплинарно санкционирана. Управителният съвет на ИДЕС не е констатирал пропуските в дисциплинарната процедура, за които съдът е намерил, че са съществени и представляват самостоятелно основание за отмяна на оспореното решение. Съдът е установил несъответствия в правната квалификация на нарушенията, като в решението на дисциплинарния съвет от 13.03.2018 г. и оформеното в самостоятелен акт решение № 07/26.03.2018 г. имат различия в текстовете, за които се приема, че са нарушени от одитора и за които й е наложена дисциплинарната мярка. Посочил е, че в решението по протокол от 13.03.2018 г. изобщо няма мотиви, констатации и диспозитив за нарушение на чл. 8, ал. 2, т. 7 от Устава на ИДЕС, което обаче е посочено като основание за прилагане на дисциплинарната мярка в решение № 07/26.03.2018 година. Изтъкнал е, че нарушенията на чл. 8, ал. 2, т. 7 от Устава на ИДЕС и на § 150, т. 1 ЕК имат различни фактически състави. Установил е, че липсва дата на дисциплинарното нарушение, което е от значение предвид обстоятелството, че датата на нарушението е от значение за установяване на приложимия закон. Съдът е приел, че датата на нарушението е 05.07.2016 г. и към тази не се доказва нарушение на § 150, т. 1 ЕК от одитора, за което е наложена дисциплинарната мярка. Описаните нарушения на административнопроизводствените правила и материалноправните разпоредби не са били възприети от управителния съвет и същият е потвърдил решението на дисциплинарния съвет. Съдът е в заключение е извел извод за материална незаконосъобразност на оспорения акт. При тези съображения е постановил обжалвания резултат. Върховният административен съд намира, че обжалваното решение е допустимо и правилно, по следните съображения: По допустимостта на решението на административния съд: Доводите и възраженията на касационния жалбоподател за недопустимост на съдебния акт са неоснователни. Съгласно чл. 42, ал. 2 ЗНФО, на съдебен контрол за законосъобразност по реда на Административнопроцесуалния кодекс, глава десета, подлежи решението на управителния съвет. В жалбата, с която е сезиран административният съд, са изложени обстоятелствата, които според оспорващата обосновават извод за незаконосъобразност на наложената й дисциплинарна мярка от дисциплинарния съвет и се иска отмяната й, като изрично в тази връзка е посочено, че се претендира отмяна на решението на управителния съвет, с което същата е потвърдена. Правилно съдът е определил надлежните страни по спора и се е произнесъл по законосъобразността на оспорения административен акт в съответствие с исканията в жалбата. Съдът не е подменил ответната страна по спора, а правилно е коригирал допуснатото първоначално погрешно конституиране като ответник по оспорването на дисциплинарния съвет на ИДЕС, вместо на управителния съвет. Постановените съдебни актове и предприети процесуални действия от съда показват, че е провел съдебното производство с участие на надлежните страни, при спазване на съдопроизводствените правила, поради което възражението на касатора за нарушение на принципа за равенство на страните в процеса не намира опора в данните по делото и е неоснователен. Съдът е постановил обжалваното решение в рамките на въведения спорен предмет по делото. Ето защо решението е допустимо и не е налице касационното основание по чл. 209, т. 2 АПК за обезсилването му. По правилността на решението на административния съд: Съдът е установил точно фактическите обстоятелства по спора, подробно е описал същите в решението си и въз основа на коректен анализ на релевантните факти е извел обосновани правни изводи. Правилно съдът е приел, че решението на управителния съвет е прието при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, довели до ограничаване правото на защита на дисциплинарно санкционираното лице. Съгласно чл. 41, ал. 2 – 4 ЗНФО, дисциплинарният съвет разглежда в закрито заседание преписките от извършени проверки от органите на ИДЕС с участието на проверявания регистриран одитор или дипломиран експерт-счетоводител. Дисциплинарният съвет допуска всички доказателства, които са от значение за изясняване на случая и се произнася в 14-дневен срок от последното заседание, на което е разглеждана съответната преписка по ал. 2. В обсъждания случай съдът обосновано е приел, че жалбоподателката (сега ответник по касация) не е участвала в последното заседание на дисциплинарния съвет и не е имала възможност да се запознае с постъпилото решение на съвета по професионална етика, в което се съдържат констатации за допуснато нарушение на § 150. 1 ЕКПС. Н. е съществено и е довело до ограничаване правата на лицето да участва в дисциплинарното производство, да се запознае с всички материали по дисциплинарната преписка и изрази становище по фактическите обстоятелства и правната квалификация на вменените дисциплинарни нарушения. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че решението на съвета по професионална етика по същината си представлява оценка на фактите от компетентния орган, която е поискана от дисциплинарния съвет за нуждите на дисциплинарното производство. Съдът правилно е посочил, че с решението на съвета по професионална етика обстоятелствата, свързани с подаване на непълни единни годишни отчети от одитора се дефинират като нарушение на етичните правила по § 150. 1 от ЕКПС, което подлежи на дисциплинарна санкция. В чл. 40, 2 ЗНФО ясно е посочено, че съветът по професионална етика преценява допуснати ли са нарушения на етичните правила и уведомява за това дисциплинарния съвет, като нарушенията на устава на ИДЕС и на етичния кодекс обективират самостоятелни фактически състави, за които се носи съответната дисциплинарна отговорност. От нормативна уредба е видно, че дисциплинарният съвет се занимава с нарушения на етичните правила от регистрираните одитори при сезиране от съвета по професионална етика, който е приел със свое решение, че такива са налице. Тезата на касационния жалбоподател относно правното значение на решението на съвета по професионална етика не кореспондира с установените функции и правомощия на органите на ИДЕС, предвидени в нормативните разпоредби и устава и не обосновава различен извод относно допуснатото нарушение на нормативните изисквания дисциплинарният съвет да приключи дисциплинарното производство с решение след като е приложил всички материали по преписката и е дал възможност на дисциплинарно привлеченото лице да се запознае с тях и участва в заседанието по приемането им и финализиране на дисциплинарния процес. В този контекст изводите на съда за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила от дисциплинарния съвет, който е провел действия по събиране на доказателства без да уведоми регистрирания одитор за същите и налагане на дисциплинарно наказание в нарушение на изискването по чл. 41, ал. 2 във вр. ал. 4 ЗНФО са правилни и се споделят от касационната инстанция. Допуснатите нарушения не са установени от управителния съвет, който с обжалваното решение незаконосъобразно е потвърдил решението на дисциплинарния съвет. Правилно съдът е приел, че оспореното решение е материално незаконосъобразно. В чл. 40, ал. 1 ЗНФО е предвидено, че за нарушение на устава на ИДЕС регистрираните одитори и дипломираните експерт-счетоводители носят дисциплинарна отговорност, а в 40, ал. 2 е посочено, че за установени от съвета по професионална етика, съвета за контрол по качеството на одиторските услуги и на контролния съвет нарушения съответните преписки се предават на дисциплинарния съвет, за което се информира управителният съвет на ИДЕС. С решението на дисциплинарния съвет по протокол от 13.03.2018 г. на одитора е наложена дисциплинарна мярка по чл. 49, ал. 1 от Устава на ИДЕС, на основание чл. 40, ал. 3, т. 7 ЗНФО – глоба в размер на 1000 лв., относно констатирано етично нарушение на принципа на професионално поведение съгласно § 150. 1 ЕКПС, на основание решение № 01/06.03.2018 г. на съвета по професионална етика. В чл. 49, ал. 1 от Устава на ИДЕС е предвидено, че за допуснати нарушения на Етичния кодекс на член на ИДЕС се налага наказание предупреждение за изключване или глоба до 1000 лв. Видно от съдържанието на решение № 07/26.03.2018 г., деянията, за които е ангажирана дисциплинарната отговорност на касационния ответник са квалифицирани като нарушение на чл. 8, т. 2 и т. 7 от Устава на ИДЕС, които задължават членовете на ИДЕС при упражняване на професията да спазват законите, касаещи професията устава на ИДЕС, приложимите професионални стандарти и утвърдените етични норми на поведение – т. 2 и да представят годишните, а при поискване и други отчети за дейността си в утвърдените от управителния съвет форма и срокове – т. 7. Същевременно параграф 150. 1 от ЕКПС сочи, че професионалният счетоводител дължи избягване на всякакви действия, които биха могли да дискредитират професията. Съдът правилно е отчел различните правни квалификации на нарушението, за което е санкциониран регистрираният одитор в цитираните решения, които трябва да имат идентично съдържание. Верни и аргументирани са също изводите за липса на мотиви по възприетите дисциплинарни нарушения, за тежестта на същите, обстоятелствата, при които са извършени с оглед преценката за съразмерност на наложеното дисциплинарно наказание. Правилни и обосновани са изводите на съда във връзка с отсъствието на индивидуализация по време на дисциплинарните нарушения в дисциплинарните актове, което прави невъзможна проверката за приложимост на действащите материално правни разпоредби към момента на осъществяване на дисциплинарните нарушения. Тук трябва да се посочи, че според данните в материалите по дисциплинарната преписка дисциплинарно наказаното лице е подало единни годишни отчети, които не отразяват в пълен обем извършената одиторска дейност през годината за периода 01.07.2014 г. – 30.06.2016 г. Действащият Закон за независимия финансов одит, на основание на който е наложена дисциплинарната мярка, е обнародван в ДВ бр. 95 от 29.11.2016 г. и е влязъл в сила на 03.12.2016 година. В действалия до този момент Закон за независимия финансов одит, отменен с § 3 ПЗР на ЗНФО, не се съдържат разпоредби, регламентиращи дисциплинарна отговорност на регистрираните одитори и дипломираните експерт-счетоводители. В отменения закон е предвидено правомощие на дисциплинарния съвет да съставя актове, на основание на които председателят на Комисията за публичен надзор над регистрираните одитори издава наказателни постановления и налага предвидените в закона имуществени санкции. Ето защо са основателни доводите в писмения отговор на касационния ответник, че с обжалваното решение на УС на ИДЕС незаконосъобразно е допуснато ретроактивно действие и е приложена предвидената дисциплинарна отговорност в действащия Закон за независимия финансов одит към юридически факти и събития, които са се осъществили преди приемането му. До влизане в сила на действащия закон за извършените нарушения на устава на ИДЕС и на етичните правила не е предвидено ангажиране на дисциплинарна отговорност на регистрираните одитори и налагане на дисциплинарни наказания, за разлика от съществуващия в новия закон нормативен регламент. Отделен е въпросът дали подаването на непълен отчет представлява ли и какво точно дисциплинарно нарушение е. Доводите на касационния жалбоподател, релевирани в хода на съдебното производство пред административния съд, основани на § 10 ПЗР на ЗНФО, който предвижда, че незавършените административнонаказателни производства, инспекции и разследвания до влизането в сила на закона се довършват по реда на отменения Закон за независимия финансов одит, са необосновани, т. к. правилото е неотносимо към обсъждания казус. Д. отговорност на регистрирания одитор е ангажирана за действия/бездействия, които така, както са описани в материалите по дисциплинарната преписка (макар да отсъства описанието им в решението на дисциплинарния съвет) и е определен период на извършването им, при осъществяването им са били несъставомерни. Предвид изложеното, обжалваното решение е правилно, поради което следва да се остави в сила. Касационният ответник е заявил претенция за присъждане на разноски, но пред касационната инстанция не са представени доказателства за направени такива, поради което разноски не се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, пето отделение,