Решение № 287 от 10.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2972/2010 г.

Решение № 287 от 10.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2972/2010 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "КЕА - Калина Атанасова", представляван от К. А. А., гр. Варна, срещу Решение № 14/13.01.2010 г. по адм. дело № 218/2004 г. на Варненския окръжен съд, Административно отделение, Втори състав, с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ДРА № 198/21.04.2003 г., издаден от данъчен орган при ТДД - Варна, потвърден с Решение № 845/19.01.2004 г. на Директора на РДД Варна, с който му е отказано право на данъчен кредит и е определено ДДС за внасяне за периода 01.01.2000 г. до 02.2001 г., с изключение на 04.2000 г., в размер на 911197.07 лв. и лихва в размер на 312905.26 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли да бъде отменено решението на ВОС. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, Първо "А" отделение като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, но разгледана по същество е НЕОСНОВАТЕЛНА. За да отхвърли жалбата на дружеството ВОС е приел, че по отношение на процесните фактури, издадени от всички доставчици не е налице за жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е доказано начисляването на данъка от тях като задължение към бюджета по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В тази връзка по делото е прието заключение на ССЕ, които обаче съдът не е кредитирал, тъй като вещото лице не е извършило проверка в счетоводствата на доставчиците - не е проверило движението по всички счетоводни сметки. Експертът е извършил проверка само на отделни извадки от счетоводни сметки и записвания, съдържащи се в данъчните досиета на субектите в офисите на НАП. ВОС е обосновал извода, че по процесните фактури не е доказано наличието и на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Приел е, че са налице предпоставките на чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от ДПК (отм.) за отнемане на данъчното предимство. Съобразно подробно изложените по-горе мотиви, ВОС е отхвърлил жалбата на търговеца като неоснователна и е потвърдил оспорения ДРА. Така постановеното решение е правилно. Първоинстанционният съд е изяснил напълно спора от фактическа страна и въз основа на съвкупната преценка на доказателствата по делото е направил законосъобразни изводи и при правилно прилагане на материалния закон. По отношение на процесните фактури правилно ВОС е обосновал извода за липса на реалност на доставките. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква само при осъществена доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), която представлява данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС (отм.). Последното от своя страна е един от елементите по определението за данъчен кредит в чл. 63 ЗДДС (отм.), поради което е презумптивно включено в предпоставките за признаване право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС (отм.). В конкретния случай, както правилно е приел ВОС, касаторът не е представил нито пред данъчния орган, нито в хода на съдебното производство документи доказващи материалната, техническа и кадровата обезпеченост на доставчиците. Жалбоподателят не е доказал също така и начисляването на ДДС в счетоводството на доставчиците, включително и чрез основното и допълнително заключение на вещото лице. За да е налице предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставката, е необходимо да е доказано, че доставчикът е начислил ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Съгласно същата разпоредба, данъкът се смята начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената справка-декларация. Елементите на фактическия състав на цитираната правна норма са предвидени при условията на кумулативност. Начисляването в счетоводството като задължение към бюджета може да бъде установено единствено след проверка в счетоводството на доставчика. Такава проверка в конкретния случай не е осъществена както по време на ревизията, така и в хода на съдебното производство. Във връзка с назначената ССчЕ, вещото лице също не е извършило проверка в счетоводството на доставчиците, а е работило само по материалите по делото и е извършило проверка само в счетоводните документи при жалбоподателя и офисите на НАП, с оглед на което съдът правилно не е кредитирал заключението и е обосновал извода, че по отношение на доставчиците данъкът не е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Данъчният орган е отказал право на данъчен кредит на жалбоподателя по отношение на всичките му доставчици, а ВОС е приел изводите му като законосъобразни, на едни и същи основания - чл. 63 вр. 6 от ЗДДС (отм.), чл. 64, т. 2 вр. чл. 55, ал. 6 от ЗДДС и чл. 109, ал. 12, т. 1 вр. ал. 11 от ДПК /отм/. Настоящата инстанция намира, че основният въпрос е налице ли са предпоставки за данъчен кредит, като се изследва това обстоятелства само и единствено по отношение на преките доставчици на жалбоподателя, но не и по отношение на неговите поддоставчици, като взема предвид изложеното от ВАС в ТР № 5/14.07.2004 г., по отношение на разпоредбата на чл. 109, ал. 11 от ДПК (отм.), която гласи, че независимо от други разпоредби, когато данъчен орган установи, че лице или лица са извършили действия, за да избягнат или осуетят прилагането на данъчен закон, данъчният орган определя съответния данък или отказва правото на приспадане на данъчен кредит по такъв начин и в размер, че да се премахнат всички облаги или данъчни предимства на всяко лице, което пряко или без да участва в действията, е получило облага или данъчно предимство, доколкото тези облаги или данъчни предимства не са премахнати по реда на ал. 1-10, като в ал. 12, т. 2 към която се препраща и която е основание да се откаже право на данъчен кредит е заложена идеята, че действията на лице или лицата по ал. 11 са извършени, ако е налице сделка (доставка), по която доставчикът не е начислил данък в предвидените в съответния закон срокове. Последното е предвидено в нормата на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) но действал към ревизирания период - начисляването на данъка по този закон се извършва от доставчика, който е регистрирано лице за всяка извършена от него облагаема доставка на стока или услуга в срок до 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие. Последното по силата на чл. 25 от ЗДДС (отм.) данъчното събитие по смисъла на този закон възниква на по - ранната от двете дати: 1.датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършването на услугата; 2.датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане). Разпоредбите на чл. 109, ал. 11 и ал. 12 (отм.) от ДПК са материално правни по своя характер, макар и залегнали в процесуален закон и нямат обратно действие. Разпоредбата дава възможност на данъчните органи да проверят всички доставчици в отделните етапи на реализация на стоките или услугите. Когато при данъчната ревизия се установи, че предходен доставчик е извършил действия, изброени в чл. 109, ал. 12 /отм./ от ДПК, данъчния орган отказва изцяло претендирания от получателя данъчен кредит - който представлява данъчно предимство за ревизирания субект - получател по доставката или услугата. Законодателят в разпоредбата на чл. 109, ал. 11 (отм.) от ДПК е въвел задължението данъчният орган да установи облагата или данъчното предимство, като последното е дефинирано в разпоредбата на § 1, т. 13 от ДПК и означава всяко намаление на данъчното задължение, всяко увеличение на правото на данъчен кредит или всяко намаление на общата сума, платима от лице във връзка с доставката на стоки или услуги. Налице е презумпция за действия за избягване или осуетяване прилагането на данъчен закон по чл. 109, ал. 11 (отм.) от ДПК, когато са изброени такива в ал. 12 (отм.) от посочената по-горе разпоредба на ДПК. За данъчно предимство не е налице презумпция, което означава че данъчният орган е длъжен да докаже в какво се изразяват облагата или данъчното предимство и какъв е размерът им. Получателят на доставката или услугата е обвързан с действията на прекият си доставчик, който следва да отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета, според разпоредбата на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Когато това изискване не е изпълнено е налице данъчно предимство за страните по доставката - за доставчика и за получателят, като първият не е отразил дължимият се данък като задължение към бюджета, а вторият е приспаднал данъка като данъчен кредит без да са налице законовите предпоставки за това. В тежест на данъчният орган е с всички допустими по ДПК доказателствени средства да установи наличието на от страна на данъчният субект на облага или данъчно предимство, като определи техният размер и да установи дали те са премахнати. В касационната жалба се твърди, че на посочените доставчици: "Лид Експрес" ЕООД е извършена данъчна ревизия и е издаден ДРА № 17-Р-301/10.09.2002 г.; на Кооперация "Златина" е извършена данъчна ревизия и е издаден ДРА № 81/20.07.2001 г.; на ЕТ "Невена 87" е извършена данъчна ревизия и е издаден ДРА № 123-15.05/21.12.2001 г.; на "Сименс 98" ЕООД е издаден ДРА № 627/02.02.2001 г.; на "Агромашсистем" ООД е издаден ДРА № Р-228/22.06.2001 г.; издаден е ДРА № 41/26.04.2004 г. на "Николаев" ЕООД, както и на ЕТ "Мими-Мая Николова" ДРА № 57/07.07.2000 г. като процесните ДРА-та обхващат периода, за който е издаден настоящия ДРА. Установява се от приложения по делото ДРА № 41/26.04.2004 г., издаден на "Николаев" ЕООД, че последния е по реда на чл. 109 от ДПК /отм/ вр. чл. 65, ал. 3 от ДПК /отм/ т. е. данъчния субект не е бил открит на данъчния адрес и по отношение на него правилно е прието, че жалбата е неоснователна поради наличието на предпоставките визирани в чл. 109, ал. 11, вр. ал. 12, т. 2 от ДПК /отм/. По отношение на кооперация "Златина" е издаден ДРА като е установено от данъчният орган че е налице продажба на стоките под себестойността им, извършена е продажба на процесната пшеница на жалбоподателя през месец май, а стоката е била заприходена през август и продадена през юли, т. е. не е налице идентичност от това което кооперацията е произвела през годината и това което е продала на доставчика си като не са налице данни за извършване на продажба на стоката от предходната година. По отношение на доставчика "Сименс 98" ЕООД с извършената му данъчна ревизия и издаден ДРА, от който се установяват извършени корекции на ДДС за процесния период, поради което правилно Съдът е счел, че не е налице реалност на извършените доставки, което е довело до наличие на данъчна предимство или облага, като последното не е било премахнато т. е. жалбата е неоснователна в тази си част. По отношение доставчика "Лид Експрес" ЕООД е налице ДРА № 17-Р-301/09.10.2000 г. където данъчният орган при извършване проверка на процесния период на издаване на фактурата по която получател е жалбоподателя месец февруари 2000 г. не е констатирал нарушения нито основания за корекции на СД и задълженията по ЗДДС, но липсват доказателства за реалност на доставката, което е условие за да бъде начислен данъка по чл. 55, ал. 6 от ЗДДС /отм./. Липсват пътни листи, пътно-прехвърлителни документи, за да се установи прехвърляне правото на собственост върху стоката от страна на доставчика към получателя. На доставчика ЕТ "Невена-87" също е била извършена данъчна ревизия приключила с ДРА № 1-23-1505/21.12.2001 г., от който се установява, че е извършена проверка относно доставчиците на едноличния търговец, но не и относно факта за извършени от него доставки, т. е. не може да се направи паралел между реалността на извършената доставка към жалбоподателя, основавайки се на издаденият ревизионен акт на едноличния търговец. Не е установено начисляване на данъка в счетоводството му, което води до наличие на данъчна облага или предимство което не е отстранено по съответния предвиден в ДПК /отм./ ред. По отношение доставките извършени от ЕТ "Мими-Мая Николова", както данъчните органи са констатирали че не може да се установи начисляване на данъка, така този факт е установен и от страна на ССЕ, поради факта, че на посочения данъчен адрес не може да се открие лице за контакти и да се извърши проверка в счетоводството на фирмата доставчик. На доставчика "Агромашсистем" ЕООД е издаден ДРА № Р-228/22.06.2001 г., като по заключението на ССЕ на този доставчик е начислено задължение по ЗДДС по процесните фактури, издадени през 10.2000 г. и 11.2000 г., като ревизията е била извършена по реда на чл. 109 от ДПК (отм.) вр. чл. 67 от ДПК (отм.), т. е. не е бил открит на посочения данъчен адрес, при което съдът правилно е стигнал до заключение, че за този доставчик е налице основанието за отказано право на данъчен кредит по чл. 109, ал. 11 вр. ал. 12 от ДПК (отм.) не е открит на данъчният адрес и не се установява начисляване на данъка като задължителен реквизит за ползване право на данъчен кредит. По отношение доставчиците "Миса Комерс" ЕООД, "Русим" ЕООД, "Агро М 99" ЕООД, "Ником 5" ООД, и "Агросистем" ООД по заключението на ССЕ се установява, че тези доставчици са включили процесните фактури в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди и със съответстващите във фактурите стойности; налице са счетоводни записвания в съответствие с нормите на ЗСч. и ЗДДС и данъка е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС /отм./. Отказано е право на данъчен кредит на основание чл. 64, т. 2 от ЗДДС /отм./. Разпоредбата гласи, че правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката или вносителя е налице, когато са изпълнени следните условия, предвидени в текста, като тези предпоставки са кумулативно предвидени и липсата на всяка една от тях води до отказ за данъчен кредит - разпоредбата въз основа на която е отказан кредита е, че не е начислен данъка по чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) в съответния за това срок. Разпоредбата обаче е свързана с наличието на реална доставка, това се извлича от самия текст данъкът по облагаемата доставка е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от регистрирано по този закон лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следваш периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка. В разпоредбата на чл. 6 от ЗДДС (отм.) законодателят е дал и легално определение на понятието доставка: доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. Видно от издадените от доставчиците фактури, приложени по делото се установява, че се касае за доставка на царевица, пшеница, ечемик и амониева селитра. По делото не са представени от страна на жалбоподателя доказателства във връзка с извършването на доставките по посочените фактури. Липсват сключени договори между него и доставчиците, макар че договорът за продажба е неформален, за неговата доказателствена сила се изисква сключването му в писмен вид. Касае се за доставка предимно на зърнени продукти в големи количества като следва да бъдат извозвани, като не се представени пътни листи, пътно-прехвърлителни разписки, документи за заприходяването на стоката при получателят и др. подобни, нито доказателства относно извършения превоз т. е. дали е извършен от страна на доставчиците или на получателят, като не са представени доказателства за сключени договори за превоз. Липсата на тези доказателства води до извода за нереалност на доставките, а от там и за правилното и законосъобразно отказване право на данъчен кредит по фактури издадени от тези доставчици: "Миса Комерс" ЕООД, "Русим" ЕООД, "Агро М 99" ЕООД, "Ником 5" ООД, и "Агросистем" ООД. По отношение на фактури, издадени от "Сим" ООД, ЕТ "Кобра 65 - Павлин Стефанов", ЕТ "Петър Димитров", ЕТ "Ками - Лидия Коцева" и "Стив и Ко" ООД по отношение на тях, както данъчните органи така и ССЕ не е установила начисляване на данъка по чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), поради което не се установява връзка с представляващ доставчиците. В тежест на жалбоподателя в настоящото производство е да докаже със съответните средства този факт, което не е извършено от него. По отношение на тези доставчици не са извършвани ревизии, от които да се установи дали е налице извършване на корекции в СД и ДДС за процесните периоди, за да се установи и наличието евентуално на доставка. Липсват по делото представяне на отчетните регистри по чл. 104 от ЗДДС (отм.) - дневник за покупките и дневник за продажбите, за да се установи наличието на идентичност между това което те са закупили и това което са продали на своя контрагент в настоящия случай жалбоподателя. Съобразно изложеното следва да бъде прието, че решението не страда от пороците, наведени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,