Решение № 7448 от 6.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Профидел Инвест ЕООД срещу решение 3399/19.05.2022 г., постановено по адм. д. 8470/2020 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Профидел Инвест ЕООД срещу ревизионен акт Р-22002219003105-091-001/30.01.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на Профидел Инвест ООД са определени задължения за ДДС в размер на 66 046, 47 лв., потвърден с решение 728/04.05.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22002219003105-020-001/14.05.2019 г., изменена със заповед Р-22002219003105-020-002/27.08.2019 г., издадени от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "Профидел Инвест" ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.10.2015 г. до 31.10.2015 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22002219003105-092-001/23.10.2019 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22002219003105-091-001/30.01.2020 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 728/04.05.2020 г. е потвърдил ревизионния акт. В хода на ревизионното производство е установено, че на 08.02.2017 г. между Профидел ЕООД като праводател и Профидел Инвест ЕООД като правоприемник е сключен договор за продажба на търговско предприятие по чл. 15 от Търговския закон. Вписването на продажбата на търговското предприятие в търговския регистър е направено по партидите на праводателя и правоприемника. Поради неизпълнение от страна на Профидел ЕООД на задълженията по договора за продажба на търговското предприятие, между страните е било подписано споразумение от 06.03.2018 г. за уреждане на отношенията по развален по реда на чл. 87 от Закона за задълженията и договорите, договор за продажба на тарговско предприятие. Съоброазно това споразумение страните следва да подадат необходимите документи в търговския регистър, където да бъде отразено развалянето на договора за продажба на търговско предприятие. По партидата на Профидел Инвест ЕООД в търговския регистър, това споразумение е обявено като акт на 15.03.2018 г. По отношение на партидата на Профидел ЕООД, в отговор на подаденото на 09.03.2018 г. заявление, на 13.03.2018 г. длъжнстното лице от Агенцията по вписванията е постановило отказ споразумението да бъде обявено в търговския регистър и да се впише заличаване на вписването на продажбата на търговско предприятие. Отказът е мотивиран с това, че в търговския регистър се вписва като обстоятелство прихвърлянето на търговско предприятие, но не е предвидено да се вписва заличаване на вписването, освен при уважен иск по реда на чл. 29 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел. Този отказ не е бил обжалван от Профидел ЕООД. От страна на Профидел ЕООД е бил предявен иск, с скане да се признае за установено, че договорът за прехвърляне на търговско предприятие е развален, като евентуален е предявен иск по чл. 29 от Закона з атърговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел. Пред Софийския градски съд е било образувано търговско дело 788/2018 г. С определение на съда от 09.07.2021 г. е прекратено като недопустимо производството в частта на предявения установителен иск за признаване на установен факта на разваляне на договора за прехвърляне на търговско предприятие. Вторият предявен иск е отхвърлен като неоснователен. Установено е също така, че с решение 2375/30.11.2018 г. Профидел ЕООД е обявен в несъстоятелност, с начална дата на неплатежоспособността 30.06.2018 г. С решението е постановено прекратяване на дейността на предприятието Профидел ЕООД, производството по търговското дело е спряно на основание чл. 632, ал. 1 от Търговския закон, като е указано на кредиторите на длъжника, че в случай, че в едногодишен срок от вписване на решението, производството ще бъде възобновено, Профидел ЕООД ще бъде прекратено и ще се постанови заличаване на длъжника. С решение 2208/06.12.2019 г. Софийският градски съд е постановил заличаване на Профидел ЕООД, като това обстоятелство е вписано в търговския регистър на 20.12.2019 г. В хода на ревизионното производство, с цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на дружеството, са извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад. На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на дружества, посочени като доставчици, резултатите от които са обективирани в протоколи за извършени насрещни проверки. С ревизионния акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 2 425, 54 лв. по фактури, издадени от Хаус Маркет България ЕООД. С оглед предмета на доставките е прието, че закупените стоки са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на ревизираното лице. Поради това органите по приходите са приели, че не са налице предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. С ревизионния акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3208, 80 лв. по фактура, издадена от Вкусна ядка АД. Поради непредставяне на процесната фактура органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1150, 68 лв. по фактури, издадени от Керамика Бургас АД. Поради непредставяне на процесните фактури органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 18 544, 19 лв. по фактури, издадении от Андела АД, Атаген 91 ЕООД, Атлант СВ ЕООД, Баухаус България ЕООД, Болгарика ЕООД, Бошнаков ЕООД, Брод ООД, Бургас Комерс ЕАД, Галди техник ООД, Делта мет ЕООД, Деплан ООД, Джесика София ООД, Дикс 94 ЕООД, Енджии транс ООД, ЕТ Елефенте С. Савов, Еър Вортекс ООД, Инс 2002 ЕООД, Лукойл България ЕООД, Мегалукс ООД, Мултимо дизайн ООД, нотариус Аврамов, Ню асембли сървисис ЕООД, община Малко Търново, Ойкос БГ ЕООД, Пам ЕООД, Реал ЕООД, Стенс клима ЕООД, Строймаркет ЕООД, Темена ЛТД ЕООД, Термоикономик ЕООД, Телмолукс ООД, Технополис България ЕАД, Техноприм М ЕООД, ТМТ Елком ЕООД, Топкер ЕООД, Трансимпекс България, Херкулес ЕООД, Хил АД. Поради непредставяне на процесните фактури органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. В хода на ревизионното производство е доначислен ДДС в размер на 20 943, 22 лв. по фактура 188/26.10.2015 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 3399/19.05.2022 г. на Административен съд София град, постановено по адм. д. 8470/2020 г., е отхвърлена жалбата на Профидел Инвест ЕООД срещу ревизионен акт Р-22002219003105-091-001/30.01.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на Профидел Инвест ООД са определени задължения за ДДС в размер на 66 046, 47 лв., потвърден с решение 728/04.05.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. Първоинстанционният съд е приел, че правилно e определен носителят на установяваните задължения и субекта на ревизията. Ревизията правилно е извършена на правоприемника Профидел Инвест ЕООД, съгласно вписания на 10.03.2017 г. в търговския регистър договор за продажба на търговско предприятие по чл. 15 от Търговския закон. Приел е, че правилно не е зачетено последвалото разваляне на договора по чл. 87 от Закона за задълженията и договорите от 06.03.2018 г. Приел е, че законът предвижда вписване единствено на прехвърлянето на търговското предприятие чл. 16, ал. 1 от Търговския закон във връзка с чл. 4 от Закона за търговския регистър и регистъра на юрдическите лица с нестопанска цел. Липсва законова възможност за вписване на развалянето на този договор. Съдът е определил като правилни изводите на решаващия орган, изложени в потвърдителното му решение, за наличие на разграничение между вписване на обстоятелство и обявяване на акт в Търговския регистър. Приел е, че разпоредбата на чл. 5 от Закона за търговския регистър ии регистъра на юридческите лица с нестопанска цел предвижда, че в търговския регистър и в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел се обявяват актове, които се отнасят до търговците, клоновете на чуждестранни търговци, юридическите лица с нестопанска цел и до клоновете на чуждестранни юридически лица с нестопанска цел, за които е предвидено със закон, че подлежат на обявяване, като обявяването дава публичност на обявения акт. Вписаното обстоятелство се смята, че е станало известно на третите добросъвестни лица от момента на вписването. Ето защо по предвидения в закона ред по партидата на правоприемника Профидел Инвест ЕООД споразумението от 06.03.2018 г. е само обявено като акт, а по партидата на Профидел ЕООД длъжностното лице към Агенцията по врисванията дори е отказало да направи това обявяване. Формиран е извода, че развалянето на договора за продажба на търговското предприятие е непротивопоставимо на третите лица, включително на Националната агенция за за приходите, поради невписването му в търговския регистър. Приел е, че обявеното на 09.03.2018 г. в търговския регистър по партидата на Профидел Инвест ЕООД споразумение за разваляне на договора не е равнозначно по правни последици на вписването. Дори да се приеме, че споразумението за разваляне е породило действие между страните по него, то е непротивопоставимо на трети лица, тъй като не води до вписване на обстоятелство прехвърляне на търговското предприятие обратно на праводателя Профидел ЕООД. Първоинстанционният съд е определил като правилни изводите на органите по приходите по отношение на установените задължения за ДДС на търговското дружество. Решението е неправилно. Неправилно органите по приходите са определили данъчнозадълженото лице, съответно на това са и неправилните изводи на първоинстанционния съд, който е определил като правилни изводите на органите по приходите. Договорът за продажба на търговско предприятие носи общите белези на обикновената продажба, която се регламентира от чл. 183 и сл. на ЗЗД, но и е комплексен, тъй като той обхваща редица единични сделки продажба на недвижимост, на стоки, на оборудване, прехвърляне на вземания (цесия), прехвърляне на други права като ноу хау, търговска марка, ценни книги, лицензии и др., тъй като предприятието е съвкупност от права, задължения и фактически отношения Прехвърлянето на предприятието се вписва в Търговския регистър по партидата на прехвърлителя, така и по партидата на приобретателя. Валидно сключеният договор за прехвърляне на търговско предприятие предпоставя постигане на съгласие между отчуждителя и приобретателя относно съществените елементи на конкретния договор, както и спазване на предвидената в чл. 15, ал. 1 от ТЗ форма за действителност - писмена с нотариална заверка на подписите. Договорът подлежи на вписване в търговския регистър съгласно чл. 16, ал. 1 от ТЗ, но вписването има само оповестително действие и не е елемент от фактическия състав на сделката /в този смисъл решение 115 от 01.10.2009 г. по т. д. 308/2009 г. на ВКС, І т. о., постановено по реда на чл. 290 от ГПК и имащо характер на задължителна съдебна практика/. В случай, че с договора се прехвърля недвижим имот или вещно право върху такъв имот, договорът се вписва и в службата по вписванията. В решението си, с което е отхвърлен предявения от дружеството иск по чл. 29, Софийският градски съд, с решение 506 от 15 март 2019 г., постановено п т.д. 788/2018 г. приема, че в случая няма твърдения и доказателства, че в процесното прехвърлено търговско предприятие и то както е уточнено с анекса към договора реална част от същото, има включено вещно право върху недвижим имот, поради което няма данни договорът да е вписван в Службата по вписванията, нито е необходимо и допустимо развалянето му по съдебен ред. Приема, че развалянето на договора следва да е извънсъдебно и да се установи от страните, че същото е извършено по описания начин и произвело съобразно твърденията му обратно действие. Извънсъдебното разваляне на един двустранен договор е право на изправната страна по него и се осъществява при определени предпоставки, регламентирани в чл. 87 от ЗЗД, а правното действие на развалянето е регламентирано в чл. 88 от ЗЗД. Правото да се развали двустранния договор е потестативно, то възниква при неизпълнение по причина, за която длъжникът отговаря и се упражнява извънсъдебно, като неизпълнението не е задължително да е пълно и може да е само на някое от задълженията, но следва да е съществено, тъй като не се допуска разваляне, ако е несъществено неизпълнението. Предпоставките за разваляне на договор са три, и те трябва да бъдат кумулативно налични, за да се породи потестативното право да се развали договор по смисъл на чл. 87, ал. 3 ЗЗД - да е налице неизпълнение на договорно задължение от една от страните, това неизпълнение да е виновно и кредиторът, упражняващ правото на разваляне, да е изправна страна по договора. Общият режим изисква и предоставянето на допълнителен подходящ срок за изпълнение. Не се дава допълнителен срок за изпълнение, когато длъжникът е в невъзможност да изпълни по причина, за която отговаря, когато кредиторът няма интерес от изпълнението поради забавата, както и при фикс сделките. Приел е, че надлежно упражняване на правото на разваляне на договора е осъществено с връчване на поканата от 12.02.2018 г., на дата 14.02.2018 г. Приел е, че в случая се касае за договор, който поражда специфични последици и е с продължително изпълнение / предаване на документация, уведомяване на съконтрахенти, за което е уговорен едномесечен срок/, поради което развалянето му действа занапред, а не еx tunc. Развалянето на договора за продажба на търговско предприятие не е довело до отпадане на правните му последици с обратна сила, още повече, че това е договор, който е относим и към третите лица и спрямо тях действието е съобразно вписването в ТР. Приема че заличаването на правните последици на сключените договори за покупко-продажба, дори и да е с обратна сила не предпоставя извод за вписване на несъществуващи към този момент, в резултат на правните последици на развалянето на договорите, обстоятелства, както изрично постановява и ВКС в решение 16/28.06.2018 г. по т. д. 1305/2017 г. на ВКС, І т. о. и др. Тази съдебна инстанция формира извода, че неправилно органите по приходите не са съобразили това обстоятелство на разваляне на договора за прехвърляне на търговското предприятие. Действително, развалянето на договора за продажба на търговско предприятие е нетипично развитие на взаимоотношенията между страните, но не е и невъзможно такова. То не е изключено като хипотеза в закона, макар и да не е предвидено вписването му в търговския регистър. При съобразяване на необходимото, за да породи действие спрямо третите лица, включително и по отношение на кредиторите, те следва да бъдат уведомени за развалянето. Съобразно събраните по делото докаателства, развалянето на договора за продажба на търговско предприятие било обявено в търговския регистър по партидата на Профидел Инвест ЕООД на 15 март 2018 г., като по този начин дружеството е уведомило третите лица. При така установеното обстоятелство, несъмненено е, че обявявяването на това обстоятелство, а именно на споразумението за разваляне на договора за прехвъряне на търговско предприятие е сторено преди да бъде образувано ревиционното производство и е следвало да бъде съобразено от органите по приходите. Ревизионното производство е било образувано със заповед за възлатане на ревизия на 14 май 2019 г. Образуването на ревизионно производство и неговото провеждане по отношение на дружество, за което вече е отпаднало действието на договора за прехвърляне на предприятие представлява съществено нарушение, което обуславя незаконосъобразност на ревизионния акт. Следва да се съобрази и обстоятелството, че ревизионното производство е било образувано по общия ред, а не по реда на чл. 19 от ДОПК. Следва да се съобрази и обстоятелството, че е установено също така, че с решение 2375/30.11.2018 г. Профидел ЕООД е обявен в несъстоятелност, с начална дата на неплатежоспособността 30.06.2018 г. С решението е постановено прекратяване на дейността на предприятието Профидел ЕООД, производството по търговското дело е спряно на основание чл. 632, ал. 1 от Търговския закон, като е указано на кредиторите на длъжника, че в случай, че в едногодишен срок от вписване на решението, производството не бъде възобновено, Профидел ЕООД ще бъде прекратено и ще се постанови заличаване на длъжника. С решение 2208/06.12.2019 г. Софийският градски съд е постановил заличаване на Профидел ЕООД, като това обстоятелство е вписано в търговския регистър на 20.12.2019 г. Решението за откриване на производството по несъстоятелност по чл. 630 от Търговския закон се вписва в търговския регистър и съобразно чл. 630, ал. 3 действа по отношение на всички. Съобразно чл. 685, ал. 1 от Търговския закон, кредиторите предявяват писмено своите вземания пред съда по несъстоятелността в срок до един месец от вписване в търовския регистър на решението за откриване на производството по несъстоятелност. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от касатора по спора, но списък на разноските не е представен. Представени са доказателства за внесена държавна такса за касационното обжалване. Тази съдебна инстанция съобразява т. 2 от Тълкувателно решение от 6 ноември 2013 г. на ОСГНК на Върховния касационен съд по т.д. 6/2012 г., съгласно което страната следва да представи списък на разноските по чл. 80 от ГПК, дори, когато е направила само един разход в производството, за който е представено доказателство. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение