Решение № 2050 от 28.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6537/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Д. С. Б., чрез адв. Ц. Димитрова, против решение 1340 от 16.04.2024 г., постановено по адм. д. 103/2024 г. по описа на Административен съд Велико Търново (АС), с което е отхвърлена жалба му против акт за прихващане или възстановяване (АПВ) П-04000423163449-004-001/15.09.2023г. на старши инспектор по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, потвърден с решение 1706/01.12.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София при Централно управление (ЦУ) на НАП.

Касаторът излага доводи за неправилност на съдебния акт, като постановен при нарушение на материалния закон и съществено нарушение на процесуалните правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Посочва, че спорът е относно съответствието на административния акт с материалния закон и приложимостта на съответните членове на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Оспорва доводите на приходните органи за неприложимост на Регламент 282/2011г. За неоснователно намира и изложеното от АС, че нормата на чл. 151, § 1, б. в от Директива 2006/112 е неприложима към процесния случай. Основните доводи са, че Б. е получил нужния административен акт от компетентния административен орган сертификат за освобождаване от ДДС (от Румъния), поради което българският административен орган не може да преценява неговата валидност, правилност или законосъобразност, нито да го тълкува, а е длъжен да зачете неговата правна сила. Сочи, че предпоставките за неговото издаване са преценени в отделно административно производство, проведено на територията на Румъния. В заключение, моли Върховния административен съд (ВАС) да отмени обжалваното решение и да реши спора по същество, като отмени АПВ. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции по приложен списък по чл. 80 от ГПК.

С молба от 04.12.2024г. касационният жалбоподател е направил искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС) по подробно изложени въпроси.

Ответната страна - директора на Дирекция ОДОП София при Централно управление (ЦУ) на НАП чрез юрк. Тодоровамжли да бъде отхвърлена жалбата с присъждане на разноски, без конкретизиран размер и без представен списък. В писмено становище от 16.12.2024г. излага доводи за неоснователност на искането за отправяне на преюдициално запитване, тъй като касае въпроси, които не са включени в основния предмет на спора по разглежданото дело.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, както и на искането за отправяне на преюдициално запитване.

Настоящият състав на Върховния административен съд, Първо отделение, за да се произнесе, съобрази че касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, против подлежащ на оспорване и неблагоприятен за тази страна съдебен акт.

За да се произнесе по нейната основателност, касационната инстанция съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Велико Търново е законосъобразността на АПВ П-04000423163449-004-001/15.09.2023г. на старши инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1706/01.12.2023г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който е отказано възстановяването на ДДС в размер на 8 283,33 лв. за покупка на нов автомобил, направено с искане за възстановяване вх. 4682/17.02.2023г.

От фактическа страна първоинстанционният съд е установил, че с искане вх. 4682/17.02.2023г. Д. С. Б. е сезирал директора на ТД на НАП Велико Търново с искане за възстановяване на платен ДДС в размер на 8 283,33 лв. за покупка на лек автомобил Kia Sportage 1.6 J2wd Comfort. Към искането са били приложени Сертификат за освобождаване от ДДС в Румъния (Директива 2006/112/ЕО - чл. 151 и Директива 2008/118/ЕО - чл. 13), със заверен превод на български език; договор за покупко-продажба на автомобил от 24.10.2022 г. между МОТОСЕНСИ" ООД, ЕИК 123719988 - продавач и Д. С. Б. - купувач; приемо-предавателен протокол от 25.10.2022 г.; фактури 4444/08.10.2022 г. за авансово плащане и 4466/24.10.2022 г. за продажба на автомобил Kia Sportage 1.6 J2wd Comfort, издадени от МОТОСЕНСИ" ООД; сертификат; разрешение за временно движение на същия автомобил, издадено на Д. Б.; регистрационен талон на автомобила в Румъния; фактури; протоколи и договор за произход на стоката, пълномощно.

Във връзка с направеното искане старши инспектор по приходите при ТД на НАП София, като компетентен орган, е издал АПВ П-04000423163449-004-001/15.09.2023 г., с който на Б. е отказано възстановяване на платения ДДС за покупка на лек автомобил. Органът по приходите е посочил, че според приложения сертификат за освобождаване от ДДС Б. е [заличен текст]. Посочил е, че условията за освобождаване от облагане с ДДС, съответно прилагане на нулевата ставка на данъка или възстановяване на платения при покупката данък за лични нужди на членове на персонала на командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор са уредени в Протокола за статута на международните военни щабове, създадени в съответствие със Северноатлантическия договор и Споразумението между Република България и Върховното Главно Командване на Обединените Въоръжени Сили в Европа и Щаба на Върховния съюзен главнокомандващ по трансформацията за допълнение към Парижкия протокол (Допълнителното споразумение), към което със Заповед на изпълнителния директор на НАП е утвърдена Процедура за възстановяване на ДДС по силата на Споразумение между Република България и Върховното Главно Командване на Обединените Въоръжени сили в Европа и Щаба на Върховния съюзен главнокомандващ по трансформацията за допълнение към Парижкия протокол (Процедурата). Съобразявайки разпоредбите на чл. 3, ал. 1, т. 2.1, чл. 5, ал. 2, ал. 3 и ал. 5 и чл. 6, ал. 3 от Процедурата и данните, отразени в представения от Б. сертификат за освобождаване от ДДС, органът по приходите е заключил, че не са налице правни основания за възстановяване на претендирания ДДС за закупения в България автомобил.

АПВ е потвърден с решение 1706/01.12.2023г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП.

Актът е обжалван пред административния съд, който е достигнал до заключение, че актът е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. Посочил е, че е спазена процедурата по Раздел 1 на Глава ХVI. Проверката е приключила в определения срок, надлежно определен от органа, който я е възложил. Достигнал е до извод, че не се установяват пороци, касаещи формалната и процесуалната законосъобразност на АПВ.

Административният съд е определил предмета на спора, а именно правилното приложение на материалния закон и в частност въпросът има ли право Б. да получи възстановяване на ДДС в размер на 8 283,33 лв. за закупения от него лек автомобил Kia Sportage 1.6 J2wd Comfort.

Първостепенният съд е изложил като безспорно между страните, че Б. е български гражданин, с български ЕГН и постоянен адрес в България, Велико Търново, [заличен текст]. За безспорно е прието и, че лицето е установено в Румъния, където има адресна регистрация и издаден румънски идентификационен номер. С искане вх. 4682/17.02.2023г. същият е поискал възстановяване на ДДС за закупен от него автомобил в България, като е приложил необходимите документи, в т.ч. фактура, договор, приемо-предавателен протокол, сертификат за освобождаване от ДДС в Румъния и др.

Първоинстанционният съд е посочил, че условията за освобождаването от облагане с ДДС, съответно прилагане на нулева ставка на данъка или възстановяване на платения при покупката данък за лични нужди на членове на персонала на командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор, са уредени в Протокола за статута на международните военни щабове, създадени в съответствие със Северноатлантическия договор и Споразумението между Република България и Върховното Главно Командване на Обединените Въоръжени Сили в Европа и Щаба на Върховния съюзен главнокомандващ по трансформацията за допълнение към Парижкия протокол (Допълнителното споразумение), към което със заповед З-ЦУ-1133/09.04.2021г. на изпълнителния директор на НАП е утвърдена Процедура за възстановяване на ДДС по силата на Споразумение между Република България и Върховното Главно Командване на Обединените Въоръжени сили в Европа и Щаба на Върховния съюзен главнокомандващ по трансформацията за допълнение към Парижкия протокол (Процедурата). Посочил е, че в чл. 3, ал. 1 на Процедурата е посочен обхватът на лицата, за които тя е приложима, като в т. 1 са посочени структурите - съюзни командвания, включително Щаба на Върховния съюзен командващ по трансформацията (HQ SACT) и Върховното главно командване на обединените въоръжени сили в Европа (SHAPE), а в т. 2 следните лица: 2.1. Правоимащи членове - личния състав и цивилния персонал на структурите по т. 1; 2.2. Зависимите лица на правоимащите членове по т. 2.1. В чл. 3, ал. 4 на Процедурата изрично е посочено, че тя не се прилага за: 1. български национални обслужващи подразделения/формирования, когато не действат от името на Съюзното командване или като част от Съюзното командване и т. 2. членове на Съюзното командване, придадени му от Република България, или които са с обичайно местопребиваване в Република България, и за техните зависими лица. С оглед на това съдът е достигнал до извод, че доколкото Б. е български гражданин с постоянен адрес в Република България и [заличен текст], където последният е установен и има адресна регистрация, то по отношение на него е неприложима Процедурата за възстановяване на ДДС предвид посоченото в разпоредбата на чл. 3, ал. 4, т. 2 от същата, което обстоятелство всъщност изобщо не се и оспорва от последния.

Съдът е устновил, че за обосноваване правото си на възстановяване на ДДС Б. се позовава на нормата на чл. 151, параграф 1, б. в от Директива 2006/112/ЕО. Съдът е обобщил, че позовавайки се именно на разпоредбата параграф 2 на чл. 151 от Директивата, органът по приходите е приел, че доколкото автомобилът е напуснал България непосредствено след закупуването му и предвид обстоятелството, че същият е с регистрационни номера от Румъния, то разпоредбата на чл.151, параграф 1, б. в от Директива 2006/112/ЕО не може да се приложи, който извод административният съд е потвърдил като правилен. Първостепенният съд е допълнил, че правоимащите лице се ползват от съответните привилегии в държавите, в които е разположено съответното Съюзно командване, ако не са граждани на тази държава или нейни местни лице, а се намират там по служба, свързана със задълженията им към НАТО, позовавайки се на чл. 17, § 5 от Допълнителното споразумение. С оглед на това административният съд е приел, че е без значение фактът, че при подаване на искането за възстановяване на ДДС, от страна на Б. е представено предвиденото в чл.51, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност удостоверение - сертификат за освобождаване от ДДС, тъй като не е налице основанието по чл.151, параграф 1, б. в от Директива 2006/112/ЕО за освобождаване от ДДС.

С тези аргументи Административен съд Велико Търново е достигнал до извод, че законосъобразно с оспорения АПВ е отказано възстановяване на ДДС за покупка на лек автомобил, поради което е отхвърлил жалбата на Б. срещу АПВ.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Преди да се произнесе по същество на спора, съдът следва да разгледа искането с правно основание чл. 267 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС):

Д. С. Б., чрез адв. Ц. Димитрова поставя два въпроса за тълкуване на норми от правото на ЕС член 51 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, както следва:

Въпрос 1:

Как следва да се тълкуват разпоредбите даващи право на освобождаване от ДДС относно лица служители на Организацията на Северноатлантическия договор, получатели на стока от страна членка, на която същите са граждани, когато стоката е за лична употреба и се ползва на територията на страната домакин, когато за същата сделка е издаден Сертификат за освобождаване от ДДС по реда на Директива 2006/112/ЕО чл. 151 и Директива 2008/118/ЕО чл. 13. Облагаема ли е такава сделка с ДДС и има ли право лицето на възстановяване на ДДС?

Въпрос 2:

Допустима ли е национална правна уредба, поставяща допълнителни условия за реализация на освобождаване от ДДС, удостоверено със Сертификат, издаден на основание Директива 2006/112/ЕО чл. 151 и Директива 2008/118/ЕО чл. 13, като граждансто на лицето и място на използване на стоката?

При така формулираните въпроси следва на първо място да се изследва въпросът дали член 51 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение 282/2011) е приложим към разглеждания правен спор.

Съгласно § 5 от преамбюла на Регламент за изпълнение 282/2011 тези разпоредби за прилагането съдържат специфични правила, които регулират отделни въпроси на прилагането и имат за цел да доведат до еднаквото третиране в рамките на Съюза само на тези специфични въпроси. Поради това те не са определящи в други случаи и предвид тяхното формулиране, трябва да бъдат прилагани ограничено. § 39, изр. 1 от преамбюла допълва, че доставки на стоки и услуги под дипломатически или консулски режим, за признати международни органи или за определени въоръжени сили се освобождават от ДДС в определени граници и при определени условия. В член 1 от Регламент за изпълнение 282/2011 е посочено, че с настоящия регламент се установяват мерки за изпълнение на определени разпоредби на дялове I V и VII XII от Директива 2006/112/ЕО. С оглед на това следва да се приеме, че за да е приложим член 51 от Регламент за изпълнение 282/2011, следва да е доказано, че сделката попада в обхвата на освобождаването по силата на член 151 от Директива 2006/112/ЕО.

В конкретния случай касациониият жалбоподател твърди, че процесната сделка е в обхвата на член 151, § 1, б. в от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по- долу Директива 2006/112/ЕО или Директивата за ДДС). Съгласно същият държавите-членки освобождават следните сделки: в) доставката на стоки или услуги в държава-членка, която е страна по Северноатлантическия договор, предназначени или за въоръжените сили на други държави, които са страни по този договор за ползване от тези въоръжени сили или от придружаващия ги цивилен персонал или за снабдяването на техните офицерски или войнишки столове, когато тези въоръжени сили вземат участие в общите отбранителни дейности.

Настоящият касационен състав констатира, е съгласно постоянната практика на СЕС при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза трябва да се взема предвид не само нейното съдържание, но и нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя е част (вж. по-специално Решение от 22 декември 2010 г. по дело Feltgen и Bacino Charter Company, C116/10, Сборник, стр. I14187, точка 12 и цитираната съдебна практика; Решение от 26 април 2012 г. по дело The Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs срещу Able UK Ltd, C225/11, точка 22 и цитираната съдебна практика). В това отношение следва да се припомни, че съгласно друга, също постоянна практика на СЕС случаите на освобождаване от ДДС, сред които се включва и въведеният от член 151, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, че ДДС се събира за всяка доставка на услуги, осъществена възмездно от данъчнозадължено по този данък лице (в този смисъл вж. по-специално Решение от 22 декември 2010 г. по дело Feltgen и Bacino Charter Company, C116/10, Сборник, стр. I14187, точка 19 и цитираната съдебна практика и Решение от 26 април 2012 г. по дело The Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs срещу Able UK Ltd, C225/11, точка 14 и точка 27 и цитираната съдебна практика).

В цитираното решение по дело C225/11 в т. 27 изрично е посочено, че при това положение, като се има предвид изложеното по-горе, както и впрочем необходимостта освобождаването от ДДС да се тълкува стриктно, както бе припомнено в точка 14 от настоящото решение, член 151, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува като освобождаващ в условията, които предвижда, доставката на стоки и услуги в държава членка, страна по Северноатлантическия договор, предназначени за въоръжените сили на друга държава, която е страна по този договор, доколкото тези въоръжени сили гостуват или са базирани на територията на съответната държава членка.

Това тълкуване се подкрепя и от факта, че съгласно практиката на СЕС (т. 19 и т. 29 от цитираното решение по дело C225/11) законодателят на Съюза особено се е ръководил при приемането на член 151, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС от член VIII от Протокола за статута на международните генерални военни щабове. Това е така, тъй като целта на въвеждане на този член е на държавите членки да се даде възможност да спазят някои задължения, поети в рамките на НАТО (т. 18 от цитираното решение по дело C225/11).

С оглед на това, за да се разбере дали в разглеждания казус е приложим член 151, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се разгледа член VIII от Протокол за статута на международните военни щабове, създадени в съответствие със Северноатлантическия договор (ратифициран със закон, приет от XXXIX Народно събрание на 14 юли 2004 г. - ДВ, бр. 65 от 2004 г. В сила за Република България от 3 ноември 2004 г., наричан по- долу Парижки протокол). Съгласно член VIII от Парижки протокол 1. С цел облекчаване установяването, изграждането, поддържането и дейността на Съюзно командване/Щаб, то се освобождава, доколкото това е възможно, от данъци и такси, отнасящи се до разходи, направени в интерес на общата отбрана, както и за задоволяване на служебни или пряко свързани с дейността на Съюзното командване/Щаб интереси, като всяка страна по този протокол се задължава да започне преговори със съответното Съюзно командване/Щаб, действащо на нейна територия, за сключване на договореност за изпълнение на този член.

1. Съюзното командване/Щаб има правата на въоръжена сила, признати по силата на член XI на споразумението, при спазване на същите изисквания.

1. Разпоредбите на пар. 5 и 6 на член ХI от споразумението няма да се прилагат спрямо гражданите на приемащите държави освен в случаите, когато тези граждани се числят към въоръжените сили на страна по този протокол, различна от приемащата държава.

1. Изразът "данъци и такси", употребен в този член, не включва таксите за предоставени услуги.

Следва да се съобрази и че съгласно член 17 Фискални облекчения и привилегии , § 5, изр. 1 от Споразумение между Република България и Върховното Главно Командване на Обединените Въоръжени Сили в Европа и Щаба на Върховния съюзен главнокомандващ по трансформацията за допълнение към Парижкия протокол (Ратифицирано със закон, приет от 44-то Народно събрание на 13 юли 2017 г. - ДВ, бр. 60 от 2017 г. В сила от 8 август 2017 г., наричан по- долу Допълнително споразумение, Лондоснско споразумение) членовете на Съюзното командване с изключение на придадените му от Република България или наети от него граждани на Република България или обичайно пребиваващи, са правоимащи членове.

С оглед на тази разпоредба е видно, че касаторът Д. С. Б., попада в категорията именно на изключениета по чл. 17, § 5, изр. 1 от Лондоснско споразумение, а именно наети от Съюзното командване граждани на Република България. Въз основа на това касационната инстанция намира, че след като Б. попада в изключенията, посочени в чл. 17, § 5, изр. 1 от Лондоснско споразумение във връзка с член VIII от Парижки протокол, то същият не попада в хипотезата на член 151, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС. С оглед на това по отношение на него в разглеждания случай не е приложим и член 51 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.

С оглед на изложеното настоящият състав намира, искането за неоснователно, тъй като отправянето на преюдициално запитване следва да е породено от неяснота в нормата от правото на ЕС и да е свързано с въпроси, релевантни към разрешаването на конкретния съдебен спор. По тези съображения искането с правно основание чл. 267 ДФЕС следва да се остави без уважение.

По съществото на спора:

Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 от АПК приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Административният съд е изложил конкретни фактически установявания. Очертан е правилно спорният предмет по делото, както и правилно е разпределена тежестта за доказване на релевантните за спора факти. Съдът е описал подробно какво приема за установено на базата на приетите по делото доказателства. Въз основа на това са изградени обосновани правни изводи по спорния по делото въпрос относно законосъобразността на процесния АПВ.

Необоснована е тезата на касационния жалбоподател, че след като е получил нужния административен акт от компетентния административен орган сертификат за освобождаване от ДДС (Румъния), то българските приходни органи не могат да преценяват неговата валидност, правилност или законосъобразност, нито да го тълкуват, а са длъжни да зачетат неговата правна сила.

На първо място следва да се изложи, че българските приходни органи не са преценявали валидността, правилността или законосъобразността на сертификат за освобождаване от ДДС, нито са го тълкували. Единствено са извършили проверка дали лицето, което претендира възстановяване на ДДС отговаря на условията за това.

На второ място настоящата инстанция намира, че касационният жалбоподател не е взел предвид, че видно от Приложение II към член 51 от Регламент за изпълнение 282/2011 (както е посочено и в самия сертификат) в раздел 3, б. b изрично е записано, че институцията или квалифицираното лице с настоящото декларира, че: b) стоките и/или услугите описани в раздел 5 съответстват на условията и органиченията, приложими за освобождаване от ДДС в страната членка домакин, посочена в раздел 1 . По делото не е спорно и е изрично посочено в сертификата, раздел 1, че страната членка (домакин) е Румъния, а не България. Това, че е издадено удостоверението за освобождаване от ДДС по чл. 51 от Регламент за изпълнение 282/2011, не обосновава тезата на жалбоподателя, че страна- членка, която не е домакин, следва да не извършва проверка дали е дължимо исканото от лицето освобождаване от ДДС, съгласно член 151, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС. Изложеното се потвърждава и от факта, че в раздел 3, б. с от удостоверението за освобождаване от ДДС по чл. 51 от Регламент за изпълнение 282/2011 изрично е посочено, че С настоящото правоимащия орган или правоимащото физическо лице се задължава да заплати на държавата-членка от която са изпратени стоките или от която са доставени стоките и/или услугите, ДДС и/или акциза, който би бил дължим, ако стоките и/или услугите не отговарят на условията за освобождаване или ако стоките и/или услугите не са били използвани по предназначение. .

Касационната инстанция намира, че правилно приходните органи са констатирали, че не са налице правни основания за уважаване на искането вх. 4682/17.02.2023г. на Д. С. Б. за възстановяване на платен ДДС в размер на 8 283,33 лв. за покупка на лек автомобил Kia Sportage 1.6 J2wd Comfort. В случая, както бе изложено по- горе при разглеждане на искането за преюдициално запитване, по делото се установява, че Д. С. Б. не попада в кръга лица по чл. 17, § 5, изр. 1 от Лондоснско споразумение, тъй като попадва в обхвата на изключението а именно наети от Съюзното командване граждани на Република България. С оглед на това правилно приходните органи са приели за неприложим член 151, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.

Обосновавайки извод за законосъобразност на оспорения акт административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,