Решение № 7781 от 18.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2930/2020 г.

Решение № 7781 от 18.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2930/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 2541/27.12.2019 г., постановено по адм. дело № 3138/2017 г. по описа на Административен съд – гр. Варна, с което по жалба на ЕТ "Д. Стефанова 2000" – гр. Русе е отменен РА № Р-03000316004248-091-001/11.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 356/06.10.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП за установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер от 3 133, 02 лв. и 1 816, 87 лв. лихви и за ДДС за данъчни периоди от месец ноември 2008 г. до месец декември 2012 г. в общ размер от 63 128, 41 лв. и лихви – 42 603, 39 лв. В касационната жалба се релевират оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на процесуалния и материалния закон, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател спорът се свежда до това налице ли са обстоятелства по чл. 122 ДОПК – налице ли са укрити приходи от страна на едноличния търговец и същата получила ли е стоките, описани във фактури, издадени от посочените доставчици, както и достигнал ли е търговецът оборот за регистрация по ДДС, респ. коя е датата, на която е достигнат този оборот и какъв е размера на дължимия по ЗДДС данък. Касаторът е несъгласен с приетото от съда, че приходната администрация не е ангажирала доказателства – фактури, пътни листове, товарителници и др., които да свидетелстват предаване на стоките. В тази връзка в касационната жалба са изложени твърдения, че такива относими за спора доказателства са събрани в хода на ревизионното производство, както и в съдебното производство предвид, че дружествата – доставчици са представили фактури, счетоводни документи – регистри, пътни листове, товарителници, свидетелства за регистрация на МПС, като част от фактурите и пътните листове са представени от доставчиците на оптичен носител. Твърди се, че допълнително пред съда са направени доказателствени искания и са събрани и приети от съда множество доказателства, които подкрепят тезата на приходните органи, а това обстоятелство се потвърждава и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Според касатора съдът не е обсъдил заключението, каквото е задължението му по чл. 202 ГПК, както и в съдебното решение липсват мотиви защо не се приемат установените от вещото лице отговори на въпроси от 1 до 7, както и по каква причина съдът е приел, че от страна на доставчиците не са представени счетоводни документи, фактурите, пътни листове и др. относими доказателства, след като се намират в административната преписка и са прегледани от вещото лице. Сочи се, че с молба от 05.10.2018 г. директорът на дирекция "ОДОП" е посочено на кои страници се намират фактурите, за които се твърди, че не са осчетоводени от търговеца, както и е представен оптичен носител, в който се съдържат фактурите, издадени от "Стинг" АД, а и в съдебното производство твърди, че са събрани допълнително и оригинали на фактури, счетоводни документи, пътни листове и др., относими към спорните доставки. Касационният жалбоподател е изложил оплакване, че част от дружествата-доставчици са представили изисканата им информация на диск с електронен подпис, но тя не е обсъдена от съда и не е ценена, поради което не става ясно въз основа на какви доказателства съдът е достигнал до правните си изводи, след като в решението са посочени противоречиви доводи, констатации и мотиви. Касаторът твърди, че макар доставчиците да са представили писмени обяснения, те не са взети предвид от съда, както и че липсват мотиви от съда защо не ги кредитира, което представлява съществено процесуално нарушение. В касационната жалба се излагат и оплаквания, че съдът без аргументи е приел, че не са годни доказателствата, представени от доставчиците, вкл. и за представените оптични носители, като съдът се е позовал на чл. 54, ал. 3 ДОПК, която касаторът счита, че е неотносима. Освен това в касационната жалба се съдържа и оплакване, че неправилно съдът е приел, че е без значение факта, че част от фактурите, приети по делото, са подписани отстрана на получателя, както и счита, че с откриването на производство по чл. 193 ГПК на фактурите, както и допускането от съда на графологическа експертиза, съдът бил допуснал съществено процесуално нарушение. Тези оплаквания касаторът свързва с обстоятелството, че в конкретния случай фактурите, част от административната преписка, са представени в хода на първото съдебно заседание и са приети от съда на 14.02.2018 г. и до приключването му те не са били оспорени, като такова било заявено в съдебно заседание на 11.04.2018 г. и твърди, че е недопустимо, но дори да се приеме обратното счита, че оспорването не е проведено успешно, за което са изложени подробни съображения. Касационният жалбоподател излага и оплакване, че неправилно съдът е приел, че не е доказано кой е момента, в който търговецът е достигнал облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС. Позовава се на съдебна практика на ВАС по адм. дела № 10546/2016 г., № 5287/2017 г., № 9131/2017 г., № 7875/2017 г. и № 6550/2019 г. (последното е неправилно цитирано) и на решение по дело С-576/15 на СЕС и на чл. 2, параграф 2, 1, б. а), чл. 9, параграф 1, чл. 14, параграф 1 и чл. 73 и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО. - По подробно изложени оплаквания касационният жалбоподател моли настоящият съд да отмени обжалваното съдебно решение, вкл. и в частта за разноските, както и да се отхвърли изцяло жалбата на ЕТ "Д. Стефанова 2000" срещу ревизионния акт. Представена е писмена защита от юриск. Х. Симеонова с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представения списък по чл. 80 ГПК в общ размер от 8 984, 12 лв., както и за държавна такса в размер на 885, 45 лв. Ответникът по касационната жалба ЕТ "Д. Стефанова 2000" – гр. Русе в депозиран по делото писмен отговор и писмена защита от пълномощника адв. Д. Топалова, я оспорва и моли обжалваното решение като правилно да се остави сила. В случай, че настоящият съд уважи възраженията в касационната жалба, да се вземат предвид направените в т. 3 възражения по законосъобразността на определените с ревизионния акт задължения и да се отмени ревизионния акт в частта, в която са определени задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС над определените по вариант 2. 2 на стр. 1 от съдебно-счетоводната експертиза и вариант 2. 2 на стр. 16 от същото заключение. В писмения отговор се прави възражение за погасяване на част от установените с ревизионния акт задължения по ЗДДС по давност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от ЕТ "Д. Стефанова 2000" – гр. Русе срещу посочения по-горе ревизионен акт, с който търговецът е бил задължен с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер от 3 133, 02 лв. и 1 816, 87 лв. лихви и за ДДС за данъчни периоди от месец ноември 2008 г. до месец декември 2012 г. в общ размер от 63 128, 41 лв. и лихви – 42 603, 39 лв. с основно възражение, че не е получил стоките по фактури, издадени от "Стинг" АД, "Либра" ЕАД /"Фьоникс Фарма" ЕООД /, "Биомеда-2000" ЕООД /"Адвантис Ко" ЕООД/, "Хигия" ЕАД, "Пегас Груп" АД., "Вега трейд инженеринг" ООД, "Триада маркет енд дистрибюшън" АД, "Инкозметикс" АД, " Брандекс България" ЕООД, "Софарма трейдинг" АД и "Фаркол" АД. За да отмени изцяло ревизионния акт съдът е приел, че въз основа на доказателствата по делото не се установява едноличният търговец да е получил фактурираните му от посочените доставчици стоки. Съдът е приел, че не е доказано получаването на процесните стоки и е направен извод, че неправилно приходните органи са приели, че ревизираното лице е достигнало облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС. Съдът е отрекъл приетото в протокол от 21.03.2017 г. на приходните органи за установен облагаем оборот за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2007 г. по данни, декларирани от търговеца по касов апарат и установените неотчетени продажби на стоки към месец декември 2007 г. Прието е в обжалваното решение, че по делото не са събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоките за период от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г., обосноваващи приложението на чл. 96, ал. 1 ЗДДС, респ. определянето на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя доставки. Липсата на доставки според съда представлява отрицателен факт от обективната действителност, а наличието на доставка положителен такъв. Съдът от събраните доказателства е счел, че приходните органи не са доказали получаването на стоките, поради което не било доказано и последващото им реализиране и затова с обжалваното решение е прието за незаконосъобразно определянето на данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. За 2010 г., 2011 г. и 2012 г. За да постанови този правен резултат съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че едноличният търговец не разполага с процесните фактури, съотв. стоките, описани в тях не са заприходени в счетоводството му. За счетоводните извлечения и представените електронни фактури от доставчиците, съдът не е подкрепил констатациите в ревизионния акт, че те представляват годни доказателства, доколкото безспорно според съда не е установено, че са създадени или ползвани от лицата, които са ги представили с оглед разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК. За представените писмени доказателства и обяснения от страна на доставчиците на ревизираното лице не дават задоволителен отговор на основния по делото въпрос -: Кога, на кого и къде са предадени процесните стоки. Тези обстоятелства наред с липсата на приемателно-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници и др. подобни, съдът е приел, че налагат несъмнен извод за липса на действително извършени доставки по процесните фактури. Направен е извод в обжалваното решение, че събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин реалното извършване на доставките на стоки по спорните фактури. Направен е извод от съда, че липсват доказателства за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1 ДОПК, както и че в нарушение на закона органите по приходите са установили през кой данъчен период, какво количество лекарства са продадени и конкретно, че именно към 31.10.2008 г. лицето е достигнало оборот за регистрация по ЗДДС съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Съдът е открил производство по оспорване на фактурите по реда на чл. 193, ал. 1 ГПК, но след първото по делото заседание и е допуснал съдебно-графологическа експертиза, но жалбоподателката пред първоинстанционния съд се е отказала от нея и заключение не е изготвено. Съдът се е позовал и на чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО относно данъчната основа за възмездните доставки на стоки и услуги е размерът на действително получената субективна стойност, а не стойност, определена по обективни критерии и в тази връзка е налице позоваване на решение по дело С-549/11 във връзка с приложението на чл. 63 и чл. 73 от цитираната Директива. Съдът е отразил в решението си, че когато приходната администрация твърди реалност на доставките, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които претендират право на данъчен кредит. По приложението на чл. 122 и сл. от ДОПК съдът е изложил мотиви, че основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на ораните по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някои от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК, което в съдебното производство не било доказано. Въз основа на посочените по-горе мотиви, съдът е постановил решението си за отмяна на ревизионния акт. Обжалваното решение е неправилно постановено поради следните съображения: В частта по ЗДДС. Не се спори между страните по делото, че ревизията на ЕТ "Д. Стефанова 2000" е проведена по особения ред, като приходните органи са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, като в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт е извършено и допълнение на основанието за облагане по особения ред и това по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – укрити приходи. Спори се между страните дали са налице посочените основания за провеждане ревизията по особения ред, което е от значение при разпределение на доказателствената тежест. В същото време следва да се посочи, че приходните органи трябва по безспорен начин да докажат наличието на посоченото обстоятелство за провеждане на ревизията по особения ред, за да може да се приложи презумпцията за вярност на констатациите на ревизионния акт и задължението на ревизираното лице да ги опровергае – арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК. При неотчитане на получени доставки на стоки принципно съдебната практика е категорична, че е налице обстоятелство за провеждане на ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а когато се установява, че доставките не са осчетоводени от търговеца в счетоводството му, то е налице и обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. В процесния случай доставките по процесните фактури са от "Стинг" АД, "Либра" ЕАД /"Фьоникс Фарма" ЕООД /, "Биомеда-2000" ЕООД /"Адвантис Ко" ЕООД/, "Хигия" ЕАД, "Пегас Груп" АД., "Вега трейд инженеринг" ООД, "Триада маркет енд дистрибюшън" АД, "Инкозметикс" АД, " Брандекс България" ЕООД, "Софарма трейдинг" АД и "Фаркол" АД и са с предмет: различни видове лекарства, кремове, шампоани, сапуни и други фармацевтични стоки, медицински и ортопедични изделия. В хода на ревизията е изяснен механизма на спорните доставки, но съдът не го е обсъдил и неправилно е приел, че не е установен от приходните органи факта на действително извършване на процесните доставки и неотчитане на получените от ЕТ "Д. Стефанова 2000" стоки в счетоводството на търговското й предприятие. Съдът е игнорирал и установеното по делото, че се касае за регулярни доставки от посочените доставчици, с които ревизираното лице има дълготрайни търговски взаимоотношения. В хода на ревизията приходните органи от извършените насрещни проверки и дадените писмени обяснения от доставчиците са установили, че заявките в голяма част от доставките са ставали по телефона, а след това с транспорт на доставчиците, за които са представени пътни листове и товарителници стоките са доставяни в обекта на едноличния търговец чрез предаването им от шофьора на съответния доставчик и чрез подписване на фактурите от получателя. От съдебно-счетоводната експертиза също е установен механизма на спорните доставки, като изрично вещото лице е отразило в заключението си, че използваните складови софтуери имат защитна функция, според която не може да се фактурират стоки, които не са налични. Освен това експертът е посочил в заключението си, че дружествата-доставчици притежават транспортни средства и те коректно са описани в експертизата, както и че стоките, които са фактурирани, са заплащани в брой и са получавани от шофьора, транспортирал стоките до получателя, а само по една фактура № 8000744035/03.09.2011 г., издадена от "Софарма трейдинг" АД плащането е по банков път. В тази част липсват мотиви на съда възприема ли или не експертизата, което е негово задължение по чл. 202 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. Неправилно, игнорирайки установения механизъм на доставките още по време на ревизията, съдът е приел, че не са представени приемателно-предавателни протоколи по доставките и че без тях не можело да се установи реалност на доставките. От дадените обяснения на доставчиците се установява, че такива документи не са подписвани, а подписите на страните по доставките са отразявани върху самите фактури. Наистина ВАС в редица свои съдебни актове приема, че фактурата установява само възникване на облигационни взаимоотношения между страните, но не е доказателство за реалността на доставката. В част от решенията на ВАС, отнасящи се до хранителни стоки, тютюневи изделия, както и за лекарства при т. нар. разносна търговия, изрично в тях се посочва, че предвид, че се касае за дребни стоки, чието транспортиране се осъществява от доставчиците, след заявки от получателя по телефона, както и, че не се съставят други документи, а се подписват само фактурите, ако в тях са налице достатъчно данни за доставките. В този смисъл са решения по адм. дела № 3845/2016 г., № 7875/2017 г., № 9131/2017 г. и мн. др. Относно представянето на част от фактурите, издадени от доставчиците на едноличния търговец на електронен носител, неправилно първоинстанционният съд е приел, че те не са годни доказателства да установят факта на издаването им с позоваване на чл. 54, ал. 3 ДОПК. Съгласно тази разпоредба органът по приходите има правомощие да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент. Същата правна норма приема в ал. 2, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. Отричането от съда за приложение на чл. 54, ал. 3 ДОПК е безмотивно. Освен това съдът не е преценил и твърдението на органите по приходите, че въпреки наличието на електронните носители, предоставени от част от доставчиците по реда на чл. 192 ГПК, а не чрез изземване от приходните органи от технически носители по реда на чл. 54, ал. 3 ДОПК, е извършена в хода на ревизията и проверка в архивите на същите предвид, че от електронните носители не може да се установят в достатъчна степен изцяло всички реквизити на фактурите предвид, че в голяма част фактурите обективират доставки на лекарства и при тях освен вида, се отбелязва и партидата, срок на годност на съответната партида, пределна цена, по която стоката се продава в аптечната мрежа и др. Относно така установените обсотятелства, също липсва обосновка на съда. От дадените обяснения на доставчиците е установено по делото, че такива документи не са подписвани, а подписите на страните по доставките са отразявани върху самите фактури. Първоинстанционният съд не е извършил проверка дали приходните органи при облагането с косвен и пряк данък са обложили фактурите от "Стинг" АД, "Либра" ЕАД /"Фьоникс Фарма" ЕООД /, "Биомеда-2000" ЕООД /"Адвантис Ко" ЕООД/, "Хигия" ЕАД, "Пегас Груп" АД., "Вега трейд инженеринг" ООД, "Триада маркет енд дистрибюшън" АД, "Инкозметикс" АД, " Брандекс България" ЕООД, "Софарма трейдинг" АД и "Фаркол" АД, които носят подпис за получател или неосчетоводените такива без подпис за получател. Липсват мотиви в обжалваното решение дали всички издадени фактури от посочените доставчици са приложени по делото или за някои от тях съществуват само описи, което е необходимо за преценката кои от тях обективират реални доставки и кои - не. Освен това в заключението на съдебно-счетоводната експертиза вещото лице също е извършило разграничение на подписани и неподписани фактури и във вариант 2 от експертизата си е изградило констатациите си само върху подписаните за получател фактури, като при изчисленията на данъчната основа и на дължимия данък, вещото лице е прибавило и средната надценка на стоките, като за отделните данъчни периоди са, както следва: за 2007 г. – 22%; за 2008 г. – 22%; за 2009 г. – 20, 45%; за 2010 г. – 20%; за 2011 г. – 20% и за 2012 г. – 9, 67%. (вещото лице е посочило надценка от 22%, за 2008 г., а не отразената в РД/РА 22, 57 г., позовавайки се на Наредба за условията, правилата и реда за регулиране и регистриране на цените на лекарствените продукти, в сила до 20.12.2011 г.), но съдът няма мотиви и по отношение на тази част на експертизата. Първоинстанционният съд подробно е описал фактите и обстоятелствата, установени в хода на ревизионното производство, но не е изложил собствени мотиви относно доставките за всеки един от посочените 11 доставчици и въз основа на това не е извършил преценка за това достигнало ли е ревизираното лице облагаем оборот по ЗДДС, и ако приеме, че достигнат такъв за кой период и какъв е размера му за облагането по ЗДДС, респ. следвало ли е и към кой период то да се регистрира по ЗДДС предвид разпоредбите на чл. 96, ал. 1 и чл. 102, ал. 3 ЗДДС. Обсъждане на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО и цитиране на съдебна практика на СЕС, е извършено самоцелно, а не след обсъждане цялостно на всички събрани по делото доказателства, поради което и крайните правни изводи не почиват на изградено от съда вътрешно убеждение и след преценка на относимите за спора доказателства и доказателствени средства. В частта по ЗДДФЛ, съдът също не е изложил конкретни мотиви, а те трябва да са във взаимовръзка с тези по ЗДДС, след подробно обсъждане на релевантните за спора доказателства. Установено е от ревизията, че за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. едноличният търговец е бил внесъл патентен данък за посочените периоди, поради което от значение за преценката налице ли е оборот над 50 000 лв., респ. приложим ли е чл. 39 ЗДДФЛ, т. е. налице ли е облагаем оборот по ЗДДС, за да се премине към общо облагане по ЗДДФЛ или ако не е налице такъв оборот, то остава ли задължението на ответника по касация за облагане с патентен данък по чл. 61з ЗМДТ, за което не се спори по делото, че такъв едноличният търговец е внесъл за 2010 г. – 76 лв., а за 2011 г. и 2012 г. – 80 лв. Липсата на направени от съда такива фактически установявания, относими при облагането, респ. необлагането по ЗДДС и ЗДДФЛ, е довело до постановяване на неправилно решение, което следва да се отмени, тъй като са допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила поради неизлагане на мотиви за издадените от доставчиците фактури и в съвкупност като цяло на доказателствата по делото, относими към облагането с косвен и пряк данък. Изложените общи мотиви за характера на ДДС и позоваването на чл. 63 от директива 2006/112/ЕО и решение по дело С-549/11, С-621/10 съдът е следвало да прецени наред с преценката си за всяка една от доставките от посочените доставчици, след излагане на конкретни мотиви и правни изводи. С оглед гореизложеното обжалваното решение е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и затова е неправилно и подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав при изпълнение на подробно дадените указанията на настоящия съдебен състав. При новото разглеждане на делото съдът ще следва да се произнесе и по възражението на едноличния търговец за изтекла абсолютна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК за задължения за ДДС за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2008 г.; януари, февруари, март, април, май, юни, юли, август, октомври и ноември 2009 г. и съответните лихви. На основание чл. 226, ал. 3 АПК разноски на страните не се присъждат. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение