Решение № 10906 от 17.09.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7477/2017 г.

Решение № 10906 от 17.09.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7477/2017 г., VIII о., докладчик съдията Емил Димитров Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалният кодекс, вр. чл. 156, ал.1 от Данъчно-осигурителният процесуален кодекс/ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Ковънс клиникъл и периапрувъл сървисис лимитед Клон България" клон на чуждестранен търговец, със седалище и адрес на управление гр.София, бул.България № 49 Б, представлявано от Р. Прингъл, срещу Решение № 2579 от 18.04.2017 г. по а. д. № 7912/2016 г. по описа на Административен съд София-град/АССГ/, с което е отхвърлена негова жалба срещу РА №Р-22222515009324-091-001/14.04.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1102/01.07.2016 г. на Директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", при централно управление на Национална агенция по приходите гр.София. Касаторът навежда доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост- касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Твърди, че: -решаващия съд не е обсъдил възраженията на дружеството за незаконосъобразност на оспорения РА. -съдът не е обсъдил събраните доказателства и заключението на ССч експертиза поотделно и в съвкупност и не е формирал собствени правни изводи. -за дружеството–майка "Ковънс клиникъл енд периапрувъл сървисис лимитид" /Великобритания/ са налице всички условия, предвидени в чл. 2 от Наредба Н-9, обуславящи приложимостта на този режим на възстановяване на ДДС. -съдът не се е произнесъл по възражението за нарушаване принципа на добросъвестност и право на защита, залегнал в чл. 6 от ДОПК, а решението и ДРА противоречат и на принципа на съразмерност и пропорционалност/чл. 6 от АПК/ и на последователност и предвидимост/чл. 13 от АПК/. Иска отмяна на съдебното решение. Претендира разноски. В хода на производството е депозирано писмено искане от процесуалния представител на касатора адв. Москов за отправяне на преюдициално запитване до СЕС за тълкуване приложимостта на чл. 168 вр. чл. 9 от Директива 2006/112/ЕС в конкретния спор, по следните въпроси, формулирани в искането: 1.Противоречи ли принципа на данъчен неутралитет, залегнал в Шестата директива от 17.05.1977 г. относно хармонизиране законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота-обща система на ДДС: единна данъчна основа /77/388/ЕИО/ и на Директива 2006/112 на съвета от 28.11.2006 г., разпоредбата на чл. 3, ал.6 от Правилника за прилагане на закона за данък добавена стойност/ППЗДДС/, доколкото залегналите в ППЗДДС ограничения поставят клона на чуждестранен търговец в положение на неравно третиране по отношение на лица участващи в ДДС група по ал.7 на същият чл. 3 от ППЗДДС, като се вземе предвид практиката на Съда на Европейския съюз /дело С-210/04 FCE Bank и дело С-7/13 Skandia America Corp. USA/, Общите насоки на ДДС комитета към ЕК, приложими за държавите членки относно случаите на доставка на стоки и услуги между централа и клон. 2.Доколкото между клона и централата е налице правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации и доколкото клонът има назначен персонал, материална база и заплаща корпоративен данък в Република България, може ли да се счита, вземайки предвид практиката на Съда на ЕС /дело С-210/04 FCE Bank/, че клонът осъществява независима икономическа дейност и носи стопанския риск от нея, което от своя страна би обосновало наличието на облагаеми доставки между клона и централата. 3.В допълнение на предходния въпрос, доколкото клонът е регистриран по ДДС в Република България и е самостоятелно данъчнозадължено лице /ДЗЛ/ за целите на ДДС по българското законодателство, а съгласно чл. 9 от Директива 2006/112 на Съвета от 28.11.2006 г. ДЗЛ е лице, което извършва независима икономическа дейност, следва ли да се счита, че по силата на чл. 9 от Директива, клонът, регистриран по ДДС в държава членка е признат за ДЗЛ и се счита, че извършва независима икономическа дейност, която би обосновала наличието на облагаеми доставки към централата. 4.В случай, че се приеме, че клонът няма право да приспадне данъчен кредит по ДДС и взимайки предвид, че централата използва доставките получени от клона за последващи доставки към трети лица, има ли право централата на приспадане на данъчен кредит по ДДС по изплатените от клона в Република България доставки, доколкото Директивата за ДДС -2006/112 въвежда режима на приспадане на данъчния кредит и цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Ответникът – Директор на Дирекция ОДОП, гр.София, при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба. Моли да се остави в сила като правилно обжалваното решение и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1247.96 лв. Изразява становище, че не е налице основание за отправяне преюдициално запитване по поставените от касатора въпроси. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на искането за отправяне преюдициално запитване и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение смята, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. След обсъждане на касационните доводи и при извършване проверката по чл. 218 от АПК, съдът намира следното: С процесния РА е извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати за данъчни периоди м. 07, 08 и 09.2015 г. поради отказ на органите по приходите да признаят упражненото право на приспадане на данъчен кредит за процесните периоди в общ размер на 23931.85 лв. касателно всички издадени фактури, както и по съставените от РЛ протоколи по чл. 117 ЗДДС, което препятства упражняване правото за възстановяване на декларирания данък в посочения общ размер. Установена е регистрация на клона за целите на ДДС на основание чл. 97а ЗДДС от 22.07.2010 г. и пререгистрация по чл. 100, ал. 1 ЗДДС от 5.10.2010 г. За ревизираните периоди декларираните от РЛ доставки са само към дружеството-майка "Ковънс клиникъл енд периапрувъл сървисис лимитид" Великобритания във вр. със споразумение за услуги от 23.01.2006 г. и допълнително споразумение към договор за услуги от 01.01.2013 г. За доставките по споразумението са издавани фактури от клона по метода на увеличената стойност - разходите, увеличена с надбавка 10 %. Установено е, че в дневниците за продажби от м. 07.2015 г. до м. 09.2015 г. били отразени и 6 фактури с получател дружеството-майка без начислен ДДС с пр. основания чл. 86, ал. 3 във вр. с чл. 21, ал. 2 ЗДДС. За ревизираните периоди дружеството-майка е префактурирало на РЛ разходи, за които последното е издавало протоколи по чл. 117 ЗДДС, включени в отчетните регистри по ЗДДС. На осн. чл. 3, ал.6 ППЗДДС органите по приходите са определили процесните доставки на услуги като вътрешен оборот. При установената по отношение на клона липса на независима икономическа дейност т. е. неосъществяване за процесния период на доставки към други стопански субекти, извън дружеството майка, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, както и чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, не е признато правото на приспадане на данъчен кредит, поради липса на този елемент от необходимия фактически състав. За да постанови обжалваното решение първоинстанционния съд е приел при липса на спор по фактите, че процесния ревизионен акт е издаден от компетентен орган и в съответната форма, при спазване на процесуалните и материалноправните разпоредби, и не страда от пороци, обуславящи неговата отмяна. Съдът е счел, че правния спор касае прилагането на чл. 3, ал.6 от ППЗДДС, според който не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното, както и доставката на услуга между клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и клонове или структурни звена в състава на същото лице, установени на територията на друга държава членка, в тези случаи е налице вътрешен оборот. Възприел е като приложима първата алтернативно предвидена хипотеза на посочената разпоредба, изискваща наличието на елементите доставка на услуга и осъществяване на същата между лице, установено на територията на държава членка и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното. Съдът е възприел изводите на ревизиращия орган за доставките на услуги между търговеца и клона му като вътрешен оборот, и съответно за доказан първия и втория елементи от фактическия състав на първата хипотеза на цитирана разпоредба, като с оглед качествата на доставчика и получателя е приел за приложима специалната норма на чл. 3, ал.6 от ППЗДДС, като е посочил, че нормата не поставя допълнителни условия, свързани с необходимост от тълкуване на понятията "място на изпълнение" и "постоянен обект". Приел е, че касатора не извършва независима икономическа дейност на територията на РБ, а същевременно дружеството майка, извършвайки независима икономическа дейност единствено на територията на Великобритания няма право на приспадане на ДДС в РБ /чл. 168 б."а" от Директива 2016/112 на ЕС/. По искането за преюдициално запитване: Настоящият състав намира същото за неоснователно. Поставените въпроси намират отговор в съдебната практика на СЕС и по-конкретно в решението на СЕС по дело С-393/15 по Преюдициално запитване от Naczelny Sad Administracyjny (Върховен административен съд -Полша), постъпило на 21 юли 2015 г. — Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie/ESET spol. s r.o. sp. z o.o., клон в Полша, с въпрос Допустимо ли е съгласно член 168 и член 169, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, клон, който е регистриран в дадена държава членка за целите на данъка върху добавената стойност и който извършва преимуществено вътрешни сделки в полза на своето дружество майка, установено в друга държава членка, а спорадично — и облагаеми сделки в държавата членка по своята регистрация, да може да приспада платения от него ДДС в държавата членка по регистрацията си, макар този данък да е свързан със сделки, които дружеството майка извършва в друга държава членка? Предвид разпоредбата на чл. 629, ал.3, пр. второ от ГПК- след като отговорът на поставените въпроси произтича ясно и недвусмислено от предишно решение на Съда на Европейските общности, изключено е отправянето на запитване по този ред от националната юрисдикция. По съществото на спора: Решението на АССГ е правилно. При възприетото различно разрешение касателно начините на възстановяване на ДДС- 1/право на възстановяване предвид наличието на факта "териториална установеност" на лицето в държава-членка, в която се извършват доставки/покупки на стоки или услуги/ или се осъществява внос на стоки, или липсата на този факт, и 2/право на приспадане на ДДС, доводите на касатора не се споделят като противоречащи на правото на ЕС, практиката на СЕС и националната правна уредба. Правото на възстановяване на ДДС възниква при предпоставките визирани в чл. 3 от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка, а именно: А/по време на периода на възстановяване да не е имало в държавата-членка по възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки, или, ако не е съществувало такова седалище или постоянен обект — местоживеенето или обичайното му пребиваване; и Б/ по време на периода на възстановяване да не е доставяло стоки или услуги, за които се смята, че са доставени в държавата-членка по възстановяване. Връзката /в хипотеза на кумулация/ между проявената активност на лицето при осъществяване на облагаеми сделки и понятието "постоянен обект" е видна от разрешението, дадено в т.50 от Решение на Съда (oсми състав) от 25 октомври 2012 година по съединени дела C-318/11 и C-319/11 (Daimler AG (C-318/11) и Widex A/S (C-319/11) срещу Skatteverket/: -при извършване от клона на облагаеми доставки на територията на страната/ макар и частични/ този субект има право на приспадане на право на данъчен кредит за платения ДДС в тази страна. -при неизвършване от клона на облагаеми доставки то дружеството-майка/търговец/ има право на възстановяване на ДДС. -извършените вътрешни операции между клона и дружеството майка не подлежат на облагане с ДДС. В процесния случай касатора не извършва активни облагаеми сделки на територията на страната /дейноста на клона е изцяло свързана с осъществяване търговската дейност на дружеството - майка и липсва фактурирана доставка към трети лица в РБ/, поради което макар същия да се силае да докаже, че клонът по см. на дефинициите в т.10 от ДР на ЗДДС е "постоянен обект", за него липсва посоченото по-горе кумулативно дадено условие. В този смисъл са т.34, т.35, т.38 и обобщено т.42 от решението на СЕС по дело С-393/15. Следователно законосъобразен е извода на АССГ, за наличие предпоставките на чл. 3, ал.6 от ППЗДДС -съответно чл. 168 б."а" от Директива 2006/112 на ЕС, и касаторът няма право на данъчен кредит за фактурираните от дружеството-майка разходи. Не се кредитират възраженията в касационната жалба за нарушаване принципите на добросъвестност и право на защита, съразмерност, пропорционалност, последователност и предвидимост. Не се установява нарушение на тези принципи от органите по приходите. Касаторът основава твърденията си на поддържаната теза, че клонът не е краен получател на получаваните услуги и използва същите за осъществяване на независимата си икономическа дейност като осъществява услуги с място на изпълнение в друга държава членка, но без да се прави отлика между различните субекти, територията на упражняване на дейност, и взаимовръзката между тези субекти с оглед осъществяваните сделки и посочените по-горе различни способи за възстановяване на ДДС, поради което противно на неговата теза и видно от доказателствата по делото органите по приходите не са нарушили горните принципи и са отчели последователността и предвидимостта на стопанските операции на лицето. Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1247.96 лв, съгласно чл. 161, ал.1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал.2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение