Решение № 834 от 21.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10552/2018 г.

Решение № 834 от 21.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10552/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Делото е във фаза на втора касация. Производството е образувано по касационна жалба на "Лион Инвест Груп" АД, гр. Пловдив, ЕИК 201264898, подадена чрез изпълнителния директор А. Мянева, срещу решение № 1706 от 24.07.2018 г. по адм. д. № 497 по описа за 2017 г. на Административния съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-16-1401500-091-01/17.10.2014 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1265/23.12.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, относно установените задължения по ЗДДС, произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 149 329, 62 лева и лихви в размер на 10 792, 37 лева по фактури, издадени от "Делфина 77" ЕООД, "Пени Трейдинг" ООД, "Зелено бъдеще" АД, "Лион трейдинг" ООД и "Тиона 12" ЕООД, през данъчни периоди м. 09.2013 г., м. 10.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2014 г. и м. 02.2014 година. В касационната жалба се сочи основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. По подробно изложени мотиви се иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора. Касаторът претендира разноски. Ответникът - Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва чрез процесуалния си представител гл. юрк. Рашева касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, и е допустима, а разгледана по същество - тя е неоснователна. Делото е за втори път на производство пред ВАС. С решение № 1978/16.02.2017 г. по адм. дело № 14028/2015 г. на ВАС е отменено решение № 1928/21.10.2015 г. по адм. д. № 276/2015 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16-1401500-091-01/17.10.2014 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1265/23.12.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, относно установените задължения по ЗДДС, произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Делфина 77" ЕООД, "Пени Трейдинг" ООД, "Зелено бъдеще" АД, "Лион трейдинг" ООД и "Тиона 12" ЕООД, през данъчни периоди м. 09.2013 г., м. 10.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2014 г. и м. 02.2014 година. Съставът на ВАС, Осмо отделение е приел, че решението е постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводството, налагащо отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда, който при цялостен анализ на всички събрани доказателства, да установи дали са налице реални доставки по процесните фактури като предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях. При новото разглеждане на делото АДмС Пловдив е отхвърлил жалбата на дружеството срещу процесния РА, касаещ установените задължения по ЗДДС заедно със съответните лихви, произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 149 329, 62 лева и лихви в размер на 10 792, 37 лева по фактури, издадени от "Делфина 77" ЕООД, "Пени Трейдинг" ООД, "Зелено бъдеще" АД, "Лион трейдинг" ООД и "Тиона 12" ЕООД, през данъчни периоди м. 09.2013 г., м. 10.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01. 2014 г. и м. 02.2014 година. За да отхвърли жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е основното и допълнителното заключения на ССчЕ. В мотивите си се е позовал на практиката на СЕС, като е извел фактическия състав и предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит съгласно националното законодателство и разбирането на СЕС. Анализирал е подробно сключените между ревизираното лице и процесните доставчици договори в светлината на правната им природа. Съобразно с указанията на ВАС, Осмо отделение в отменителното решение, е изложил съображения досежно всеки от доставчиците и като се е позовал на представените доказателства е приел, че процесните фактури не обективират реално възникнали данъчни събития, поради което законосъобразно с РА е отказано право на ДК. Решението е валидно, допустимо и правилно поради следните съображения: Неснователни са оплакванията в касационната жалба, че съдът не е съобразил и обсъдил всички събрани доказателства касаещи доставката на "Зелено бъдеще" ЕООД, обективирана във фактура с № 175/23.09.2013 година. Предмет на фактурата е "възнаграждение по договор от 7.09.2013 г. и протокол от 23.09.2013 година". Към нея в ревизионното производство е представен Договор от 7.01.2013 г. с предмет изпълнение на конкретно посочени дейности, както и протокол с дата 23.09.2013 г., с който се приемо-предава свършената от изпълнителя до тази дата работа. Правилно първоинстанционният съд е приел, че така събраните документи не могат да обосноват извод за реално престирана услуга, т. к. с протокола не се конкретизира какво точно е извършил изпълнителят, с кои потенциални клиенти се е свързал. Съдът не е съобразил допълнителните документи, касаещи процесната доставка, които са представени пред него при първоначалното разглеждане на делото. Депозирани са 3 броя Доклади /л. 1863, т. 7/, изготвени от "Зелено бъдеще" АД, с дати 30.03.2013 г., 29.07.2013 г. и 20.09.2013 г., с които доставчикът уведомява ревизираното лице за осъществени контакти с конкретни дружества, в изрично посочен период и проявения от страна на клиентите интерес за сътрудничество с ревизираното лице, но не става ясно, защо тези доклади не са депозирани по време на ревизионното производство, заедно с всички изискани документи. Докладите и останалите частни документи към фактура № 175/23.09.2013 г. са оспорени от юрк. Рашева в с. з. на 3.09.2015 година. Настоящият касационен състав счита, че докладите са създадени за нуждите на обжалването и с оглед на оспорването им, правилно не са съобразени от съда при формиране на неговите правни изводи. Във връзка с гореизложеното и в изпълнение на отменителните указания, административният съд при новото разглеждане обосновано се е позовал на приетото от СЕС в решението по дело С - 271/2012 г., мотивирайки отказ на правото на данъчен кредит, т. к. фактурите не са достатъчно пълни и точни. Решението на АДмС - Пловдив в останалата обжалвана част за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Делфина 77" ЕООД, "Пени Трейдинг" ООД, "Лион трейдинг" ООД, "Тиона 12" ЕООД и по фактури с № 210/21.12.2013 г., № 214/31.01.2014 г. и № 218/28.02.2014 г. на "Зелено бъдеще" АД, е валидно, допустимо и правилно, поради което трябва да бъде оставено в сила. Неоснователно е позоваването на касатора на съдебна практика на Съда на Европейския съюз. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Позоваването на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Предмет на спора между страните в настоящия случай е дали фактурите обективират реално осъществени доставки. Основно изискване за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е реалност на доставката на стока или услуга, който положителен и благоприятен за дружеството-касатор факт обаче не е доказан по делото. Правилно е разрешен основния спорен въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства, при съобразяване и с указанията, дадени в отменителното решение на ВАС, Осмо отделение. Първоинстанционният съд е описал подробно установената по време на ревизията фактическа обстановка, както и основанията на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит - липсата на реална доставка, като един от елементите на фактическия състав по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит. Съдът е обсъдил събраните в хода на делото писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви защо съдът преценява жалбата като неоснователна, отбелязано е в решението, че спорът се концентрира върху обстоятелството налице ли са реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 вр. чл. 9 ЗДДС. Неговото установяване е обвързано с доказателствената тежест за лицето, твърдящо, че е възникнало субективното му право на приспадане. В случая събраните доказателства не са достатъчни за установяване реалното изпълнение на доставките. Не се установява реално изпълнение на доставка по останалите 3 бр. фактури, издадени от "Зелено бъдеще" АД, с предмет "комисионно възнаграждение съгласно споразумение и констативен протокол". Съдът е обсъдил документите по пряката доставка, съдържащи уговорките между страните и определящи съдържанието на престацията. Настоящият касационен състав счита, че макар във фактурата да е конкретизирано споразумението и констативния протокол, по които се дължи възнаграждение, доколкото от тях не могат да се изведат точни параметри на извършените услуги, е налице непълна фактура, което е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по нея. Цитираното споразумение и констативен протокол предполагат предоставени посреднически услуги, за които обосновано съдът е приел, че няма представени доказателства за предоставен на клиента на ревизираното лице "Титаника 2008" ЕООД резултат именно със съдействието на "Зелено бъдеще" АД. Констативният протокол установява изпълнение и разменени насрещни престации между ревизираното лице и клиента "Титаника 2008" ЕООД, за което на доставчика "Зелено бъдеще" АД се дължи комисионна. Никъде не се изясняват параметрите на поръчката, конкретните дейности, които доставчикът следва да извърши, каква работа е отчетена, нито може да се направи връзка между извършеното от доставчика и предаденото на клиента на ревизираното лице. Правилно съдът е приел, че се касае за неустановена престация, доколкото писмените обяснения на изпълнителя на услугата /л 317, т. 2 не са подкрепени с никакви доказателства за извършена работа по споразумението от 5.01.2013 г. При липсата на данни за конкретно извършена работа, наличието на подписан, реализиран и разплатен договор през 2013 г. с "Титаника 2008" ЕООД и "Лион инвест груп" АД, както и констативните протоколи съставени между ревизираното лице и клиента "Титаника 2008" ЕООД все още не доказват посредническата дейност и участието на "Зелено бъдеще" АД, за което да е дължима платената комисионна. Неоснователни са твърденията на касатора в обратна посока. По изложените съображения, настоящият състав счита, че не се доказва реално осъществена доставка по фактурите с № 210/21.12.2013 г., № 214/31.01.2014 г. и № 218/28.02.2014 г., издадени от "Зелено бъдеще" АД, поради което законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Като е достигнал до същият извод, съдът е постановил правилно решение в тази част, което следва да бъде оставено в сила. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по 2 броя фактури, издадени от "Тиона 12" ЕООД с № 30/10.01.2014 г. и № 31/15.01.2014 г. с предмет на доставка стоки: опаковъчна машина – втора употреба и ОВИ – втора употреба, на части, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение приема, че от представените към фактурите складови разписки не се доказва реално изпълнение на фактурираните доставки. Предмет на двете фактури са доставки на стоки. Понятието за доставка на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, овластяващо друго, да се разпорежда фактически с нея като собственик. Националният съд следва да определи във всеки отделен случай съобразно фактите по делото, налице ли е прехвърляне правото на разпореждане със съответната вещ като собственик, (вж. т. ЗЗ - 34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Националната юрисдикция, в съответствие с установените в страната й правила за доказването, следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане, (вж. т. 37 и т. 43 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). В тази връзка първоинстанционният съд е извършил обоснована преценка на доказателствата по делото – фактури и складови разписки, приемайки законосъобразно, че са налице първични счетоводни документи, но предаването на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик, трябва да бъде извършено не само чрез посочването на вида им в данъчния документ. В случая не е налице договор между страните, който да установи прехвърляне правото на собственост, независимо, че писмената форма е само за доказване на сделката, не и за нейната валидност. Наличието на фактура може да обоснове извод за счетоводно прехвърляне на спорната вещ, но не доказва прехвърляне на фактическата власт върху тази вещ. Този извод още повече се подкрепя и от безспорно установеното, че местонахождението на машините не е променяно, а се твърди прехвърляне право на собственост само по документи. При това положение остава недоказано в чия фактическа власт се намира процесната стока и кой има правото да се разпорежда с нея като собственик, съобразно с включените в правото на собственост три правомощия. При положение, че няма и данни да са закупени материали за прахово боядисване и реновиране на машината, а и се твърди, че са били необходими само незначителни усилия и личен труд от управителя на дружеството доставчик, остава необяснимо кое е довело до значителното увеличение на продажната цена на машините в сравнение с покупната. Предвид изложеното, настоящият състав счита, че не се доказва реално осъществена доставка по фактурите, издадени от "Тиона 12" ЕООД, както правилно е приел и първоинстанционният съд, поради което законосъобразно е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Относно доставката от "Делфина 77", обективирана в 1 бр. фактура № 7/17.12.2013 г., с предмет услуга – "профилактика на вендинг автомати", намиращи се на обекти в различни населени места, съдът е формирал обоснован извод за липса на реална доставка. Като доказателство към фактурата е приложен единствено 1 бр. констативен протокол, с който твърди, че се предава и приема цялата извършена работа. Между страните няма сключен договор, нито друг начин на конкретизация каква точно работа следва да бъде извършена, няма график за посещение, нито списък с обекти, а в обяснение на доставчика се твърди, че местонахождението е било посочено от ревизираното лице, като посещенията са били извършвани също с негов транспорт. За доказване реалността на извършената услуга като предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит следва да се установи безспорно наличието на резултата от услугата. Когато услугата е с периодично и продължаващо изпълнение, всяка извършена работа следва да бъде отразена в приемо-предавателен протокол, от който да е видно на коя дата са извършени описаните услуги, кой точно е фактическият им изпълнител, къде точно е мястото на извършените описани услуги, обема и действителния характер на фактическите действия, кое лице от страна на ревизираното дружество е приело изпълнението. Такива документи по делото не са представени. Относно наличните пътни листове, неоснователни са изложените в касационната жалба възражения, доколкото от тях само се установява, че двете МПС са пътували по посочените дестинации, но не доказват, че именно тогава е извършена фактурираната профилактика на машините и то точно от лицето, сочено като доставчик. По изложените съображения, настоящата инстанция споделя извода на първоинстанционният съд, че не се доказва реално осъществена доставка по фактурата на "Делфина 77" ЕООД, поради което законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по нея. Не се установява реална доставка и по фактурите, издадени от "Пени трейдинг" ООД, с предмет – "възнаграждение по договор за услуга" и предмет на услугите – подготовка на документи за участие в обществени поръчки. Независимо от твърденията на касатора, че услугите са били предназначени за "Титаника 2008" ЕООД, с което дружество ревизираното лице е имало сключен договор за аналогични услуги, както и от заключението на вещото лице, че "Титаника 2008" ЕООД действително е участвало в търгове, включени в констативните протоколи на "Пени трейдинг" ООД за изготвени документи, настоящият състав намира, че такава обвръзка не може да бъде безспорно установена. Този извод се подкрепя от една страна от липсата на данни за закупуване на тръжна документация, а от друга от несъответната професионална подготовка на лицето, за което се твърди, че е подготвило документите. Дори да се приеме, че управителката на доставчика е имала практически опит, свързан с участие в търгове, то не се доказва тя да е извършила каквато и да било дейност по подготовка на документите, с който "Титаника 2008" ЕООД е участвала в обществените поръчки. Изводът не се променя и при съобразяване на протоколите за уведомяване, възлагане и приемане на работата, доколкото няма обективна следа от нея. Доставчикът в писмени обяснения излага, че е проучвал пазара на медицински изделия в страната и чужбина, сравнявал е цени и е изготвял файлове, които е изпращал на ревизираното лице, без да ги съхранява, съответно не може да ги представи. Такива файлове не са представени и от ревизираното лице. В този смисъл не се доказва наличен резултат от извършените от "Пени трейд" ООД услуги, поради което не може да се приеме наличие на реална доставка по процесните фактури. Посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав, поради което са несъстоятелни възраженията на касатора, основани на счетоводното отразяване на процесните услуги. Правилно по тях е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит. До същия извод за недоказана доставка води анализът на доказателствата, представени по фактурите, издадени от "Лион трейдинг" ООД. Настоящият касационен състав изцяло споделя мотивите на съда в тази насока, доколкото не са представени доказателства за действително свършена работа по обработка на счетоводни документи. Както вече беше посочено, ревизираното лице следва да притежава нужните документи доказващи реално престирана услуга, ако иска да черпи права за себе си. В случая констативните протоколи за приета работа "съгласно възложеното" не дават нужната яснота какво е възложено и какво е извършено. При липса на приемо-предавателни протоколи или справка не може да се установи какви документи са обработвани, колко броя, в какъв срок, на кого са предадени, на какъв принцип е формирана цената. Не се споделя възражението на касатора за доказаност на доставката, мотивирано с позоваване на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза. Заключението на вещото лице може само да констатира факти във връзка с извършването от ревизираното лице на услуги по обработка на счетоводни и други документи за "Титаника 2008" ЕООД, както и за други клиенти, цитирани в експертното заключени, но не може да бъде кредитиран изводът на експерта, че "за тези услуги е използван и ресурса на служителите на "Лион трейдинг" ООД, намерили отражение по двете процесни услуги". Няма данни откъде вещото лице е обосновало това съждение. Предвид изложеното, настоящата касационна инстанция счита, че законосъобразно е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Лион трейдинг" ООД. Обжалваното решение в тази част е правилно. По изложените по-горе мотиви, тричленният състав на ВАС, Осмо отделение приема, че първоинстанционният съд е направил правилни изводи въз основа на събраните доказателства. Не са налице сочените от касатора основания за отмяна на оспорваното решение в тази част. Същото е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. Съдът правилно е приел, че по делото не са налице категорични доказателства, установяващи реалното извършване на доставките по процесните фактури на "Делфина 77" ЕООД, "Пени Трейдинг" ООД, "Лион трейдинг" ООД, "Тиона 12" ЕООД и по фактури с № 210/21.12.2013 г., № 214/31.01.2014 г. и № 218/28.02.2014 г. на "Зелено бъдеще" АД. Разноски: С оглед на резултата по спора, предвид искането на юрк. Стоянова, в полза на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 11361 лева за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,