Решение № 14141 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1699/2017 г.

Решение № 14141 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1699/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / - В. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / против решение № 2521/12.12.2016 г. на Административен съд /АС/ - В., постановено по адм. д. № 2865/2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000816000620-091-001/18.07.2016 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - В., в оспорената му част, потвърдена от директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП с решение № 332/6.10.2016 г. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА и да се присъди на страната юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Н. М. Н., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Н. М." - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Добрев, упълномощен с пълномощно, приложено на л. 23 от първоинстанционното дело. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03000816000620-091-001/18.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., в оспорената му част, потвърдена от директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП с решение № 332/6.10.2016 г. Със същия на ревизираното лице са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ върху доходи от стопанска дейност като ЕТ за 2011 г. в размер на 2241.97 лв. и лихва 963 лв. и за 2012 г. в размер на 2267.80 лв. и лихва 741.56 лв. в резултат на увеличение на финансовия резултат /ФР/ с непризнати разходи за изплатена аренда за 2011 г. в размер на 40 000 лв. и за 2012 г. в размер на 37 796.60 лв. от ЕТ "Н. М." на Н. М. Н. във връзка с предоставянето на 1 037.288 дка земеделска земя от физическото лице на ЕТ за обработване. За да отмени като незаконосъобразен РА, първоинстанционният съд се е позовал на ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС по т. д. 2/2001 г. и е приел, че според същото е налице разделност на имуществото, придобито от ЕТ в резултат на осъществяваната търговска дейност, и имуществото, придобито в качеството на физическо лице, въпреки че не възниква нов субект на правото. Аргумент за това е и обстоятелството, че ЕТ е задължен да води счетоводство за дейността си и данъчните му задължения се определят по различен начин от задълженията му като физическо лице. В случая е налице предоставяне на имущество на физическото лице на предприятието на ЕТ под наем, а за изплатените суми като рента от ЕТ на физическото лице са взети надлежните счетоводни записвания. Така изплатените суми представляват разход за ЕТ, поради което неправилно с тях с РА е преобразуван ФР в увеличение на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО и са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и лихви. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Варненския административен съд като валидно и допустимо. Правилно е приел съдът, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган по приходите със ЗВР № Р-03000816000620-020-001/1.02.2016 г., издадена от И. Б. Д., началник сектор, оправомощена със заповед № 1726/1.12.2015 г. на териториалния директор по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Със ЗВР е определен времеви и материален обхват на ревизията, който е съобразен при издаването на РА. РА е издаден в предвидената от закона форма от компетентни органи по приходите при спазване на административнопроизводствените правила. Изводът за валидност на РА е в съответствие с приетото от ОСС на ВАС, I и II колегии ТР № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г., според което РА, който при приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК (отм. - ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.) вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ тълкувателните решения са задължителни за органите на съдебната власт. Оспореното съдебно решение е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон. Както беше посочено по-горе, съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ тълкувателните решения са задължителни за органите на съдебната власт, но само тогава, когато с тях се тълкуват приложими правни норми. Конкретният случай обаче не е такъв. Предмет на тълкуване на посоченото от първоинстанционния съд ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС са нормите на чл. 19, ал. 3, чл. 28, ал. 3 и чл. 29 СК (отм.), когато е налице придобито по време на брака от едноличния търговец имущество в резултат на упражняваната от него търговска дейност. Приетото в това ТР, че е налице обособеност на на включеното в търговското предприятие имущество на едноличния търговец, когато той е в брак, спрямо съпружеската имуществена общност, не означава, че физическото лице в качеството му на регистриран едноличен търговец от една страна и същото физическо лице от друга са два различни правни субекта, които могат да сключват помежду си валидни търговски сделки, както в случая договор, сключен между собственика на земеделската земя и ЕТ, който е регистриран земеделски производител. Поради изложеното е неприложимо и приетото в ТР № 3 от 15.11.2013 г. по т. д. № 3/2013 г. н ОСГТК на ВКС, че към органното представителство на търговските дружества при сключване на търговска сделка от едно и също лице, като органен представител по силата на закона на две търговски дружества, не се прилага забраната на чл. 38, ал. 1 ЗЗД. Именно защото с регистрацията му като ЕТ не възниква нов правен субект, различен от физическото лице, ЕТ "Н. М." не може да сключва сам със себе си договор за отдаване под наем или договор за аренда, по силата на който физическото лице като собственик на земеделска земя предоставя същата на ЕТ за обработване срещу заплащане на възнаграждение. В случая физическото лице използва лично имущество за осъществяване на търговската си дейност и обстоятелството, че физическото лице, собственик на предприятието на ЕТ, не е включило в имуществото на предприятието си собствените си земеделски земи, придобити по време на брака, по реда, регламентиран в чл. 27 ЗДДФЛ, не означава, че за ползването на същите във връзка с дейността си той има законово регламентирана възможност да прави и счетоводно да отчита разходи под формата на наем или арендно възнаграждение, противно на твърденията на ответника по касация, изложени в писмения му отговор. Настоящият касационен състав споделя изцяло мотивите, изложени в решение № 204 от 9.01.2017 г. по адм. д. № 617/2016 г. на първо отд. на ВАС, според които възможността на физическото лице да използва лично имущество за целите на търговското си предприятие е уредена изрично в нормата на чл. 27 ЗДДФЛ. Завеждането на вещта/вещите в счетоводството на ЕТ се извършва чрез протокол, съставен от физическото лице - собственик на ЕТ, в който се посочва вида на вещта и нейната цена. Това създава законово основание разходите, свързани с експлоатацията й, да се признават за данъчни цели. Напротив, ако не използва възможността по чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ за включване на вещта/вещите в предприятието на ЕТ, физическото лице може да ползва личното си имущество в дейността си като търговец без да го прехвърли в патримониума на фирмата си, но няма да му се признават за данъчни цели нито разходите, извършени във връзка с експлоатацията и/или поддръжката на това имущество, нито амортизационни отчисления, които биха били признати, ако вещите се третираха като амортизируем актив за тези цели. Правилно е приел също така решаващият орган в своето решение, че обработвайки лично земеделската си земя, който е придобита от него в режим на съпружеска имуществена общност, всъщност той упражнява правото си на обикновено управление на общото имущество на основание чл. 24, ал. 2 СК. С оглед така изложените съображения се налага извод за законосъобразност на РА, с който не са признати за данъчни цели разходите на ЕТ "Н. М.", представляващи изплатени възнаграждения за ползването и обработването на земеделска земя, в полза на физическото лице Н. М. Н., на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО и в резултат на това са определени на ревизираното лице допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и лихви за забава. Като е отменил РА, административният съд е постановил своето решение при непра вилно прилагане на материалния закон, поради което същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против оспорената част от РА. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размера, определен по реда на чл. 9, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно 480.50 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение