Решение № 12146 от 16.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6084/2009 г.

Решение № 12146 от 16.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6084/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и "Велпа-91" АД - гр. Стражица срещу решение № 99/12.03.3009 г., постановено по адм. дело № 648/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА № 0400 117/15.06.2007 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 305/06.08.2008 г. на директора на дирекция ДОУИ" - гр. Велико Търново е отменен в частта, в която за данъчни периоди месеците август, септември, октомври и ноември 2002 г. е отказано на "Велпа-91" АД право на приспадане на данъчен кредит по 7 бр. фактури, издадени от ЕТ "Авес-Боян Боянов" в размер на 21 127, 40 лв., както и в частта за данъчен период 2002 г. и 2003 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството съответно със сумата 105 637 лв. и 8 330 лв., отчетени разходи общо по 9 бр. фактури (7 бр. фактури за 2002 г. и 2 бр. фактури за 2003 г.), издадени от ЕТ "Авес-Боян Боянов". Релевират се оплаквания за неправилност на решението в посочената обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора при постановяване на решението съдът не се е съобразил с доказателствената сила на протоколите от извършените насрещни проверки, свидетелстващи за факти и обстоятелства, от значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице, както и неправилно съдът е възприел заключението на вещото лице, без да го обсъди наред с останалите по делото доказателства. Касаторът се оплаква, че по делото не са били представени проверените от вещото лице документи във връзка с процесните фактури. Изложени са оплаквания, че неправилно съдът е приел, че са извършени реално доставките на услуги от ЕТ "Авес-Боян Боянов", за които съдът е кредитирал протоколите за приемане и предаване, като подписани от страните по доставките и неоспорени от ответника - приходната администрация. Неправилно съдът бил приел, че не е налице основание по ЗКПО (отм.) - чл. 23, ал. 2, т. 13 и 17 за увеличаване финансовия резултат на ревизирания субект, тъй като според касатора с извършеното от ревизията увеличение е отстранено влиянието на резултата от сделките върху размера на облагаемата печалба, респективно върху данъчното задължение. Иска се отмяна на решението в посочените части и отхвърляне на жалбата, а при условията на евентуалност се иска отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. Обжалва се решението и в частта за разноските, както и е направено искане за присъждане на такива в общ размер от 2 898 лв. (по 1 449 лв. за всяка съдебна инстанция). Ответникът по тази касационна жалба "Велпа-91" АД - гр. Стражица не е взел становище. "Велпа-91" АД - гр. Стражица обжалва решението в частта, в която жалбата срещу № 0400 117/15.06.2007 г., потвърден с решение № 305/06.08.2008 г. на директора на дирекция ДОУИ" - гр. Велико Търново е отхвърлена - за отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди през 2001 г., 2002 г. и 2003 г. по фактури, издадени от "Адверта" ЕООД, "Минимакс 07" ЕООД и "Теома-М" ЕООД, както и в частта по ЗКПО (отм.) за 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г. е преобразуван финансовия резултат по фактури, издадени от "Адверта" ЕООД, а за 2005 г. - с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за неотчетени в текущия отчетен период, както и относно определения данък по чл. 35 ЗКПО (отм.) за 2001 г., 2002 г., 2003 г., 2004 г. и 2005 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваната част на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В голямата си част касационната жалба представлява повторение на първоинстанционната жалба с оплаквания за незаконосъобразност на ревизионния акт. Според касатора съдът не е обсъдил всички факти и обстоятелства, относими към спора. За подписания между касатора и "Адверта" ЕООД комисионен договор се твърди, че предвид характера на сделката, не би могло да има предходен доставчик, нито е необходимо наличието на работници и ДМА. За доставките от "Минимакс 07" ЕООД и "Теома-М" ЕООД касаторът излага оплаквания, че неправилно съдът е приел, че липсват доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). В частта по ЗКПО (отм.) се излагат доводи, че от приетата съдебно-счетоводна експертиза е установено, че разходите са извършени и е налице съпоставимост между приходи и разходи. За сключения договор за наем се твърди, че за наемателя "Велпа трейд" ООД не съществува икономически интерес да ползва описаните в договора за наем помещения, докато те не бъдат приведени във вида, който позволява монтирането на технологичните машини, за да започне производствения процес. За данъка по чл. 35 ЗКПО (отм.), отнасящ се за разходи за нощувки и самолетни билети на Штефан Грумберхт и Рудолф Ринг, същите касатора твърди, че са изпълнявали управленски функции и са представлявали "Велпа 91" АД, поради което разходите, извършени за тях не са развлекателни и представителни и не е следвало допълнително да се начислява данък по чл. 35, ал. 1 ЗКПО (отм.). Иска отмяна на решението в тези обжалвани части и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП я оспорва в подробно представен по делото писмен отговор. Представителят на Върховна административна прокуратура за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК са процесуално допустима. За да се произнесе по същество настоящата касационна инстанция установи следното: По касационната жалба на дирекция ДОУИ" - гр. Велико Търново. По ЗДДС (отм.) За да отмени РА № 0400 117/15.06.2007 г. в частта, в която за данъчни периоди месеците август, септември, октомври и ноември 2002 г. е отказано на "Велпа-91" АД право на приспадане на данъчен кредит по 7 бр. фактури, издадени от ЕТ "Авес-Боян Боянов" в размер на 21 127, 40 лв. и с предмет на доставките "авансови плащания по договор за извършване на строително-ремонтни дейности и окончателно плащане по този договор", Административен съд - гр. Велико Търново е приел, че е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 24 във връзка с чл. 25, ал. 1 ЗДДС (отм.), като за да достигне до този си извод, се е позовал на представения по делото договор от 02.08.2002 г. между "Велпа-91" АД и ЕТ "Авес-Боян Боянов", както и приемателно-предавателен протокол от 28.11.2002 г. между тези страни по договора. С този протокол съдът е установил, че са отчетени определен обем от договорените СМР и е посочено, че остават недовършени ремонтни дейности, за които е договорено да се извършат на по-късен етап - през 2003 г. Освен на тези доказателства съдът се е позовал и на неоспорената от ответника съдебно-техническа експертиза, която е установила, че в обект на дружеството са извършени СМР, които по вид и обем съответстват на договорените и отметени по приемателно-предавателния протокол от 28.11.2002 г. От приетото заключение на съдебно-счетоводната експертиза съдът е направил изводи, че процесните фактури, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит са намерили отражение в счетоводството на доставчика, отчитани са приходи, начислен е ДДС по тях като задължение към бюджета, като при доставчика са отчитани разходи при спазване принципа на съпоставимост между приходи и разходи. Наред с това, като се има предвид предмета на процесните фактури, съдът е счел, че няма спор между страните по делото за извършените плащания, поради което данъчното събитие е самото плащане съгласно чл. 24 във връзка с чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.). В посочената част решението на първоинстанционния съд е правилно постановено. Отказът за признаване правото на приспадане на данъчен кредит органите на приходната администрация е обосновала с ненамиране на доставчика на декларирания от него данъчен адрес, включително и при търсене на неговия правоприемник "Омега-1" ЕООД - гр. Варна. Това обстоятелство по време на ревизията е установено с извършена насрещна проверка, обективирана в протокол № 0400-1241-29/28.02.2007 г. Неправилно касатора приема, че съдът не се е съобразил с материалната доказателствена сила на извършените насрещни проверки по време на ревизията, тъй като задължение на ревизирания субект е да докаже твърдените от него положителни предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен по чл. 64 ЗДДС (отм.), което той може да установява с всички допустими по ДОПК доказателствени средства. В процесния случай в хода на съдебното производство с помощта на техническа и счетоводна експертизи е установено, че прекият доставчик е проверен от вещите лица и са доказани предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, свързан с предмета на стопанската операция, посочен в процесните фактури. Относно авансовото плащане и окончателно такова, правилно съдът е приел, че няма спор между страните по делото, че това плащане е извършено поради което е налице възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.). Наред с това е установено и реалното изпълнение обема на СМР с относими към спора доказателства, като правилно първоинстанционният съд е отразил, че не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация. Оспорване на приетите от съда техническа и счетоводна експертиза от страна на органа по приходите също не е извършено. Нееднократно ВАС, I отделение е имал възможност да приеме, че всяка страна в процеса следва да докаже своите твърдения. В процесния случай с ревизионния акт са твърдени отрицателни факти и ревизираното лице е използвало допустими по ДОПК доказателствени средства за да ги опровергае. В този случай в тежест на ответника по първоинстанционното дело е било да опровергае тези доказателства, включително и със съдебните експертизи. Оспорването на експертизите в касационната жалба в какъвто смисъл са и оплакванията на касатора е недопустимо. Непредставянето на проверените от вещото лице доказателства, също не опорочава извършената от него експертиза и в този смисъл оплакването в тази насока от касатора също е неоснователно. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част не са налице сочените от касатора отменителни основания и решението на съда като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По ЗКПО (отм.). За да отмени РА № 0400 117/15.06.2007 г. в частта за данъчен период 2002 г. и 2003 г. относно извършено от ревизиращите органи увеличение на финансовия резултат на дружеството съответно със сумата 105 637 лв. и 8 330 лв., отчетени разходи общо по 9 бр. фактури (7 бр. фактури за 2002 г. и 2 бр. фактури за 2003 г.), издадени от ЕТ "Авес-Боян Боянов", съдът е установил че доставките по тях са осъществени реално, като мотивите в тази част за 7 бр. фактури за 2002 г. са идентични с тези по прилагането на ЗДДС (отм.), както и относно извършените плащания, за които съдът е приел, че няма спор между страните по делото, че са осъществени. В тази връзка съдът е приел, че няма основание да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 14 ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 17 от същия закон. За двете фактури № 82 и № 83 и двете от 16.06.2003 г., издадени от същия доставчик, съдът е приел, че макар за тях да не е установено начисляването на ДДС от доставчика като задължение към бюджета, това обстоятелство е ирелевантно за облагането по ЗКПО (отм.). Съдът е приел, че по делото е установена редовността на доставките по тези фактури като първични счетоводни документи, както и че осчетоводяването на разходите по тях не е извършено в нарушение на нормативните изисквания и не е приложима разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). В тази част първоинстанционното решение не страда от пороците, посочени от касатора. Относно издадените 7 бр. фактури от ЕТ "Авес-Боян Боянов" за данъчни периоди през 2002 г. правилно е прието от съда, че както в частта при облагането с ДДС, така и при облагането с преки данъци на разходите по същите фактури, безспорно установено е, че сделките по тях са реално осъществени, счетоводно са документирани, поради което е налице отчетени разходи от дейността на ревизирания субект, налице е съпоставимост между приходи и разходи, както и законосъобразни са изводите на съда, че не е налице основанието за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 17 (отм.), редакция на тази правна норма за 2002 г. във връзка с чл. 14 и 15 ЗКПО (отм.). По касационната жалба на "Велпа-91" АД. По ЗДДС (отм.). За данъчни периоди през месеците октомври и ноември 2001 г., февруари и април 2002 г., март и май 2003 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 12 бр. фактури, издадени от "Адверта" ЕООД в общ размер от 9 264, 24 лв. Съдът е възприел констатациите на органа по приходите, че макар предмета на фактурите да е "комисионно възнаграждение по договор", няма доказателства, че "Адверта" ЕООД е проучил условията за сключване между "Велпа-91" АД и "Меггле България" ООД, нито че такива договори са сключени. Наред с това според съда и от експертизата на вещото лице не е могло да се извърши проверка в счетоводството на посочения пряк доставчик, каквато не е могло да се извърши и от ревизията, поради ненамирането на този доставчик на декларирания от него данъчен адрес. Настоящият съдебен състав счита, че в тежест на данъчно задълженото лице е било да докаже всички положителни предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 6, чл. 25, ал. 1, чл. 64 във връзка с чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), тъй като в ревизионния акт се твърдят само отрицателни факти, поради което по общите правила на доказването този който твърди положителните факти, е длъжен да ги докаже. Неоснователно е оплакването на касатора, че е доказан предмета на доставките поради наличието на представен договор от 01.06.2001 г. за посредничество. Нееднократно ВАС, I отделение е имал възможност да отбележи, че само наличието на сключен договор между страните, не е достатъчно за целите на данъчното облагане, тъй като ЗДДС изисква да са налице доказателства за реално осъществена доставка, което предполага представянето на доказателства, че такава е извършена. Наличието само на договор доказва, че са налице облигационни отношения между страните, които са го сключили, но това не доказва изпълнението на договора. Възраженията, че насрещната проверка на "Адверта" ЕООД е непълна, не може да доведе до отмяна на ревизионния акт на това основание, тъй като както се посочи и по-горе в тежест на касатора е било пред първоинстанционния съд да докаже всички предпоставки по чл. 64 ЗДДС (отм.), за да може да му се признае претендираното от него материално право. За 3 бр. фактури за данъчни периоди - месеците ноември 2001 г. и март 2003 г. правилно съдът е приел, че липсват доказателства те да са включени в дневниците за продажби и справки-декларации, което е самостоятелно основание за отказ от признаване правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). За данъчен период месец ноември 2003 г. изводите на съда по издадените от "Мини макс 07" ЕООД 2 бр. фактури с предмет на стопанските операции доставка на "хартия-тестлайнер" също се споделят от настоящата инстанция, тъй като този доставчик не е открит от ревизията и не е могло да се извърши проверка в неговото счетоводство за установяване на обстоятелствата по чл. 6, чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Правилно е установено от първоинстанционният съд, че не е доказано от жалбоподателя, че процесните доставки са извършени реално, нито че ДДС по издадените фактури е начислен. Последното обстоятелството не е установено и от вещото лице по изслушаната от съда съдебно-счетоводна експертиза. За месец април 2002 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 1 бр. фактура от "Теома-М" ООД с предмет на стопанската операция "хартия-флутинг", като изложените мотиви от първоинстанционния съд са аналогични за предишния доставчик и те изцяло се споделят от настоящата съдебна инстанция. По ЗКПО (отм.). За 2001 г. законосъобразни са изводите на съда за извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата 12 508, 13 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО (отм.), за 2002 г. със сумата 26 306, 35 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 ЗКПО (отм.), за 2003 г. със сумата 36 055, 78 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) и за 2004 г. със сумата 4 923 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) по издадени от "Адверта" ЕООД фактури. Относно разходите по договора за посредничество за изплатено комисионно възнаграждение важат мотивите в същата част по облагането с ДДС, тъй като само наличието на договор за посредничество не доказва, че разходите са осъществени реално. Правилно първоинстанционния съд е приел, че плащането на комисионните възнаграждение не означава, че посредническите са извършени, поради което са налице и елементите на фактическия състав на чл. 15, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). За 2005 г. на жалбоподателя е увеличен финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), представляващо положителната разлика между приходи и разходи, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, установен в съответните нормативни актове. Отнася се до сключен договор от 30.05.2005 г. за наем между "Велпа-91" АД (наемодател) и "Велпа Трейд" ООД (наемател). с наемна цена от 12 500 лв. месечно за срок от 10 години. Правилно първоинстанционният съд е установил фактическата обстановка по делото в тази му част, обсъждайки клаузите на договора за наем, според които е предвидено извършване на преустройства и СМР, които са задължение на наемодателя за привеждане н наетия обект във вид, който може да се ползва за целите на този договор. Правилно съдът е установил, че платената сума от "Велпа Трейд" ООД към "Велпа-91" в размер на 311 167, 59 лв. е по сключения наемен договор и не е осчетоводена като приход при жалбоподателя в размер на 150 000 лв. и на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) законосъобразно е увеличен финансовия резултат на ревизираното дружество. В тази връзка настоящата съдебна инстанция изцяло подкрепя мотивите на първоинстанционния съд относно приложимостта на разпоредбите на МСС - 17 "Лизинг" с оглед оповестяването от страна на жалбоподателя, че ще прилага международните счетоводни стандарти в своята счетоводна политика и предвид сключения договор за наем с елементи на лизинг (оперативен лизинг). Правилно съдът е приел, че направените разходи, представляват подобрения на актив, като е отдаден под наем именно с цел използването му за целите на сключения договор при уговорка между страните по него, че извършваните подобрения - СМР ще се заплащат от наемателя като се приспадат от наемната му цена. В тази връзка законосъобразни са изводите на решаващият съд, че направените разходи са обвързани с наемната цена и е следвало да бъдат отчетени като приходи от наем. В този смисъл е и решение № 5029/15.04.2009 г. по адм. дело № 238/2009 г. на ВАС, I отделение, което се отнася до същия договор за наем от 30.05.2005 г., но за извършени и неосчетоводени разходи от него за данъчната 2006 г. Освен това не е оспорено от касатора и правилно е отразено в мотивите на обжалваното решение, че за процесния период активът е използван от наемателя "Велпа Трейд" ООД, поради което следва и извода, че получените от "Велпа-91" АД приходи от този договор е следвало да бъдат осчетоводени като приходи от наем. За 2001 г., 2002 г., 2003 г., 2004 г. и 2005 г. е определен от органа по приходите и данък по чл. 35 ЗКПО (отм.) в размер на 7 992, 71 лв. и лихви - 3 114, 81 лв. Касае се за осчетоводени разходи за закупуване на самолетни билети и плащане на нощувки на Штефан Грумберхт и Рудолф Ринг (разходите за тях са в размер на 41 158, 24 лв.). Касаторът твърди, че по делото са представени пълномощни, от които се установява, че посочените физически лица са упълномощени да осъществяват управленски функции на "Велпа-91" АД. Доказателства в тази насока въобще не са обсъждани от съда. Видно от жалбата, подадена срещу ревизионния акт пред горестоящия административен орган Рудолф Ринг я е подписал като представляващ "Велпа-91" АД. В нея изрично е посочено, че се представя копие от пълномощно на представляващия дружеството - Рудолф Ринг, но и това обстоятелство не е взето предвид от съда при постановяване на решението му. Мотивите на съдебния акт в тази му част (относно облагането по чл. 35 ЗКПО (отм.)) изцяло преповтарят констатациите на ревизионния акт. Нещо повече, според съда и жалбоподателят не навежда никакви твърдения, че процесните разходи са свързани с дейността на дружеството. Като се има предвид, че съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е съд по същество, той трябва да даде отговор относно дължимостта или не на определения данък и затова е следвало да се обсъдят всички представени доказателства или да се изискат и допълнителни такива, а в случая те са свързани с това, дали посочените лица Грумберхт и Ринг са представители на "Велпа-91" АД, като се има предвид, че то е акционерно дружество с чуждестранно участие и да се извърши на база на това преценката дали разходите за нощувки и самолетни билети са във връзка дейността на дружеството или както е приел органа по приходите - за представителни цели. В тази част решението на съда е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който след обсъждане на всички представени доказателства и ако се наложи да изиска и други такива, да се произнесе относно характера на направените разходи и законосъобразността или не на облагането по чл. 35 ЗКПО (отм.). Предвид изхода на делото разноските следва да останат така както са направени от страните. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, отделение,