Решение № 5163 от 16.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

С решение 5018 от 22.07.2022г., постановено по адм.д. 12016/2021г. Административен съд София град, трето отделение, 73-ти състав, е отхвърлил жалбата на С. Несторов , [ЕГН], срещу ревизионен акт Р 22221720008442 091 001/23.07.2021г. , издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1585/11.10.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, с който са установени задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014г. 2019г. общо в размер на 12 386,89лв. С решението съдът е жалбоподателя да заплати на НАП - София разноски по делото в размер на 901,61лв.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от С. Несторов , [ЕГН], със съдебен адрес гр.София, [улица], [адрес], чрез пълномощника му адв. Л. Хаджиев. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.София чрез своя процесуален представител гл.юрисконсулт В. Минкова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за не основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди данните по делото и оплакванията в касационната жалба, намира за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е не основателна.

С обжалваното решение Административен съд София град е отхвърлил жалбата на С. Несторов , [ЕГН], срещу ревизионен акт Р 22221720008442 091 001/23.07.2021г. , издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1585/11.10.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, с който са установени задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014г. 2019г. общо в размер на 12 386,89лв. На стр.2 11 от решението първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка във връзка с провеждане на ревизията, констатациите на органите по приходите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК, обосноваващи провеждане на ревизията по особения ред, извършените процесуални действия и събраните доказателства, начина на определяне на данъчната основа по чл.122,ал.2 ДОПК и размера на данъчните задължения по ЗДДФЛ, възраженията на задълженото лице, проведеното административно оспорване. Съдът е възпроизвел и заключението на назначената в съдебното производство съдебно-икономическа експертиза. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, съдържа фактически и правни основания за издаването му. Прието е още, че при издаването на акта не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. Изложени са нарочни мотиви, че ревизионният акт е подписан с редовни електронни подписи и същият не е нищожен. Мотивите на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт са изложени на стр.13 и сл. от решението. Систематизирани поради големия им обем, същите могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на основните разпоредби на т.н. особени ревизии чл.122 124 ДОПК, в това число материално-правни и процесуално-правни норми, разпределение на доказателствена тежест, начин на формиране на данъчната основа и прочие стр. 13 16 от мотивите. 2. Дадено е тълкуване на относимите правни разпоредби на ЗДДФЛ /стр.16 17 от мотивите/, по който закон са определени задължения на ревизираното лице. 3. Като основен спорен въпрос между страните е посочено дали е налице превишение на разходите над приходите на лицето за посочените данъчни периоди, налице ли е хипотеза по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК. Като решаващо обстоятелство за отговора на спорния въпрос е посочено това, какъв следва да бъде размерът на т.н. начално салдо преди първия данъчен период. 4. В тази насока са изложени мотиви, че задълженото лице поддържа теза, че с оглед на ангажираните доказателства от него следва да бъде прието, че той и съпругата му са притежавала към 01.01.2014г. в наличност сумата от 79 000лв., а органите по приходите са приели, че за начално салдо следва да се приеме сумата от 5 000лв. Решаващите мотиви на съда в тази насока са изложени на стр.18 19 от решението. Отбелязано е, че задълженото лице поддържа твърдение, че през 2006г. е получило от майка си сумата от 20 000лв. с произход продажба на зем.земи и спестявания, а през 2010г. от продажбата на наследствен апартамент в гр.Русе са получили общо сумата от 59 000лв. Посочени са и доказателствата, с които страната установява това си твърдение. Прието е, че доколкото представените доказателства /писмени декларации с нотариална заверка на подписите/не се ползват с обвързваща доказателствена сила, то те не доказват предаването на посочените суми, още повече, че в тази насока не са ангажирани допълнителни доказателства / като например договор за дарение, разписка за получена сума, отказ от наследство, и други/. В продължение е посочено, че дори и да се приеме, че такава сума действително е била получена през посочените периоди, то следва да бъде установено дали е била налична към 01.01.2014г. В тази насока е отбелязано, че от доказателствата по делото не се установява двамата съпрузи да са имали някакви източници на доходи, като например възнаграждения от трудови или граждански договори, отдаване на имущество под наем и прочие, като в същото време са извършили действия по придобиване на недвижимо имущество, а съпругата е извършвала финансиране на едноличния търговец, като какъвто е била регистрирана. Направен е краен извод, че твърдението на страната за налично салдо в размер на 79 000лв. за двамата съпрузи е недоказано. В допълнение е посочено, че по тази причина не следва да се кредитира заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза относно определяне на паричните потоци. Допълнено е, че при тези обстоятелства органите по приходите правилно са определили начално салдо в размер на 5 000лв. 5. В продължение на стр.20 от мотивите съдът е посочил начина на определяне на задълженията за отделните данъчни периоди. 6. Предвид позицията на страните са изложени обстойни мотиви относно определените задължения за придобити доходи от продажба на недивижимо имущество чл.33 ЗДДФЛ стр.21 и сл. от решението. По специално внимание е отделено на извършената продажба през 2019г. на недвижим имот, който е бил придобит през 2018г. по силата на договор за издръжка и гледане. 7. Основният спор между страните относно определяне на данъчната основа на облагане на дохода от продажбата на този имот е свързан с начина на определяне на данъчната основа. След възпроизвеждане на относимите норми на ЗДДФЛ решаващият съд е посочил, че органите по приходите правилно са приели за цена на придобиване на имота 0лв. Мотивите са изложени подробно на стр.23 от решението.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Изложени са и мотиви /стр.8 от решението/, че при извършване на ревизията е доказано наличието на хипотези по чл.122,ал.1,т.1 и 5 ДОПК и са спазени изискванията на чл.124 във вр.122 ДОПК. Мотивите в тази насока са изложени на стр. 10 и сл. от решението. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1.Принципно административният съд е разгледал основните възражения на жалбоподателя. Едно от тях е свързано с облагане на доходи от продажби на два недвижими имота, извършени от задълженото лице съответно през 2015г. и 2017г., за които органите по приходите са приели, че не е приложима разпоредбата на чл.13,ал.1,т.26 ЗДДФЛ, според която не са облагаеми доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет, както и на имущество, реституирано по реда на нормативен акт. Възражението на жалбоподателя е в смисъл, че начинът на придобиване на имотите е доказан с официални документи, имайки предвид извършените вписвания по партидите на задълженото лице в Службата по вписванията, като органите по приходите нямат компетентност да отменят нотариални актове и вписвания, извършени от съдия по вписванията. Решаващият съд е приел направеното възражение за неоснователно. Прието е, че вписването на придобиването на имотите по завещание от жалбоподателя не санира липсата на автентичност на завещанието, както и не обосновава добросъвестност на приобретателя, поради което полученият доход не е не облагаем по силата на цитираната норма и следва да бъде обложен. 2. По отношение на облагането на сумата 221 612,15лв., преведена по сметка на ревизираното лице от ЧСИ С. Петров, за която то твърди, че е получена по силата на заемно правоотношение, решаващият съд е приел, че в хода на ревизията и на административното оспорване доказателства в тази насока не са представени от лицето. Посочено е, че в съдебното производство е представен договор за заем, сключен между жалбоподателя и физическото лице С. Кръстев с дата 24.06.2019г. за сумата от 221 615,12лв., която следва да бъде върната до 24.07.2019г. Изложени са мотиви, че след като ревизионният акт е издаден на 25.05.2021г.,а договорът за заем е сключен на 24.06.2019г., то той е следвало да бъде наличен по време на ревизията и да бъде представен на органите по приходите. Отделно от това, нито заемодателят, нито жалбоподателят са декларирали факта на даден или получен заем в годишните си данъчни декларации съгласно чл.50,ал.1,т.5 ЗДДФЛ, като това обстоятелство не е правно ирелевантно, както се твърди в жалбата. Обоснован е извод, че въпросната сума правилно е определена като друг доход по смисъла на чл.36,т.6 ЗДДФЛ и подлежи на облагане. 3. По отношение на облагането на сумата от 35 000лв. за данъчен период 2018г., преведени по банковата сметка на задълженото лице от Д. Узунски, решаващият съд е приел, че от събраните по делото гласни доказателства не се опровергават констатациите на ревизионния акт в тази му част, тъй като разпитаният свидетел М. Антонов е близък роднина на жалбоподателя и показанията му не се подкрепят от останалите събрани по делото доказателства.

Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт.

Решението на Административен съд гр. София град е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на С. Несторов се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че първоинстанционнят съд не е обсъдил всички направени от жалбоподателката възражения , както и представените от нея писмени доказателства и безкритично е възприел становището и констатациите на ревизиращия екип.

По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното:

Основните оплаквания на касатора са в две групи направления относно изводите на първоинстанционния съд какъв размер начално салдо следва да бъде определен и относно това как следва да бъде определена данъчната основа на облагането на дохода от продажбата на недвижимия имот, придобит по договор за издръжка и гледане.

За първата група оплаквания в касационната жалба са развити следните доводи: представените писмени доказателства са годно доказателствено средство в ревизионното производство и съдебната фаза, поради което неправилно е прието, че следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства; съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, тъй като не е указал на страната, че за съответното обстоятелство не сочи доказателства; необоснованост на изводите на първоинстанционния съд, че не е доказано въпросната сума да е била налична към 01.01.2014г.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По-горе в мотивите на решението е възпроизведена тезата на жалбоподателя относно наличие на начално салдо към ревизираните периоди в размер на 39 500лв. /или общо 79 000лв. за семейството/. Изложени са и мотивите на решаващия съд, защо приема, че тезата на страната не е доказана от ангажираните от нея доказателства и че за начално салдо правилно е взета от ревизиращите органи сумата от 5 000лв. Настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК споделя напълно мотивите на първоинстанционния съд. В допълнение и в отговор на изложеното по тази част от касационната жалба следва да бъде посочено следното:

1. С молба от 23.02.2022г. /л.112 от първоинстанционното дело/, в изпълнение на дадените указания от първоинстанционния съд, пълномощникът на жалбоподателят е представил два броя декларации, с нотариална заверка на подписите, съставени от Н. Несторов и Р. Несторова и /брат на жалбоподателя и съпругата му/. В тези декларации, имащи характер на писмени свидетелски показания, се посочва, че майката на С. Несторов е дарила на него и съпругата му през 2008г. сумата 20 000лв., с произход продажба на имоти през 2006г. и лични спестявания, съответно при продажбата на наследствения недвижимия имот през 2010г. цялата сума е била предадена на С. Несторов и съпругата му. Решаващият съд е приел, че тези доказателства не се ползват с обвързваща доказателствена сила, поради което изложените факти следва да бъдат установени с други доказателства. Този извод на съда следва да бъде споделен като правилен и обоснован. Допълнителен аргумент е и обстоятелството, че деклараторите са близки родственици на страната,т.е. заинтересуваността им от изхода на процеса не е изключена.

Отделно от това, настоящата инстанция намира, че въпросните доказателства са недопустими в съдебното производство по следните аргументи: Ако за определени факти и обстоятелства в хода на ревизията са допустими писмени обяснения на трети лица чл.57 ДОПК, то това не стои така в съдебното производство. С оглед на принципа на публичност и непосредственост на процеса - чл.11 ГПК във вр.с§2 ДР ДОПК и характера на писмените доказателства и свидетелските показания, в съдебния процес подобни декларации, имащи остатък от отменения чл.208,ал.3 ГПК са недопустими.

Не може да бъде споделено и оплакването на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение, доколкото за съда не съществува задължение да указва на страната, че сочените от нея доказателства не установяват факта или обстоятелството, за което ги сочи. Да се приеме това означа да се нарушат едни от основните принципи на процеса за равенство на страните и диспозитивното начало, което е процесуално недопустимо.

Настоящата съдебна инстанция споделя и изводите на решаващия съд, че дори да се приеме за доказано, че въпросните суми са получени от семейството на жалбоподателя през сочените години, то не са налице доказателства сумите да са били налични към 01.01.2014г. Към аргументите на съда следва да се добави и този, че в случая става въпрос за не-малък период от време, през който жалбоподателят не е имал доходи от трудова или друга дейност, твърди, че е полагал грижи за трето лице и прочие.

По отношение на втората основна група оплаквания, свързани с облагането на доходите от продажбата на недвижимия имот, придобит по силата на договор за издръжка и гледане, в касационната жалба се излагат следните доводи: В случая не е приложим чл.33 ЗДДФЛ, тъй като в посочения текст не се говори за такъв тип договори, нормата е императивна и не може да бъде прилагана разширително, в това число и ал.6; с оглед на доказателствата по делото, в това число и заключението на съдебно-счетоводната експертиза следва да се приеме, че в случая не е налице доход от продажба на недвижим имот по чл.33,ал.1 ЗДДФЛ.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По тази част от делото няма спор за факти. Единственият спорен момент между страните е относно начина на определяне на данъчната основа и от там налице ли е облагаем доход по чл.33,ал.1 ЗДДФЛ. Решаващият съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка, становищата на страните, ангажираните доказателства и е изложил обстойно мотиви защо приема за правилна и законосъобразна тезата на органа по приходите / в тази си част ревизионният акт е издаден по общия ред, а не по реда на чл.122 и сл. ДОПК/. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод напълно при условията на чл.221,ал.2 АПК и го намира за обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Алеторните договори, по силата на какъвто договор задълженото лице и съпругата му са придобили процесния недвижим имот, нямат нарочна правна регламентация. Кратка правна характеристика на тези договори се съдържа в тълкувателно решение 96 от 28.06.1966г. по гр.д. 65/66г. на Общото събрание на гражданските колегии на Върховния съд на Република България, което независимо от годината на постановяване не е изгубило действието си. В него се посочва следното : Този вид договори по нашата гражданскоправна система са допустими, ако и да не са изрично предвидени. В живота се срещат, и то нерядко. Съгласно чл. 9 ЗЗД страните по сключени договори могат свободно да определят съдържанието на договорите, доколкото то не противоречи на закона. Договорите за прехвърляне на вещни права срещу задължение за даване на издръжка в натура не противоречат на закона. Те имат социална цел и предназначение - да обезпечат на кредитора по това задължение по-добри социално-битови условия за преживяване. Задълженията по тях и по отношение на двете страни са наситени с нравствено-етични и социално-битови изисквания. Както по своята цел, така и по своето съдържание те не влизат в противоречи със закона. Поради това те са допустими и валидни. Същите не спадат към никой от предвидените видове договори, ако и да се приближават до продажбите. Те са ненаименувани алеаторни договори. Поначало тези договори се подчиняват на общите правила за договорите, доколкото специфичността на съдържанието на задълженията по тях не налага отклонение. .

След като въпросните договори се подчиняват на общите правила на договорите, по същата логика те следва да се подчиняват и на общите правила на данъчните закони, поради което доводът на жалбоподателя, че по отношение на тях не се прилага нормата на чл.33 ЗДДФЛ е несъстоятелен.

Съгласно чл.33,ал.1 ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. Цената на придобиване е регламентирана в ал.6 на чл.33. С чл.33,ал.6,т.1 е въведен принципа, че цена на придобиване по ал.1,2 и 4 на имуществото е документално доказаната цена на придобиване. Чл.33,ал.6,т.3 определя, че цената на придобиване е 0, когато - когато няма документално доказана цена на придобиване, включително за имущество, придобито по дарение, или за акции и дялове, получени при разпределение на печалба или друг източник на собствен капитал. Цената на придобиване по ал. 1 е нула и при последваща продажба или замяна на поземления имот по т. 8, включително на ограничени вещни права върху него.

Предвид особеностите на алеаторния договор към момента на сключването му няма определена цена и от страна на приобретателя няма извършена насрещна престация срещу придобивания имот. От страна на жалбоподателя се навеждат доводи, че за прехвърлителката са полагани грижи още от преди сключването на договора. Принципно няма пречка да бъде сключен подобен договор,в който да се съдържа клауза, че имотът е прехвърля и срещу положени минали грижи, в която хипотеза се приема, че е налице елемент и на покупко - продажба /вж.решение 500 от 23.08.2010г. на ВКС, по гр.д. 1702/09г. /, при която хипотеза данъчната основа на тази част може да бъде определена при условията на чл.33,ал.6,т.1 ЗДДФЛ. От приложение по делото нот.акт 12, т.І, рег.478, дело 3 от 18.01.2018г., в който е изповядан договорът, няма договорена такава клауза и имотът се прехвърля само срещу бъдещи грижи. Поради и това правилно е определена цена на придобиване 0 и същата е използвана за определяне на данъчната основа. Хипотетично би могло да се приеме за цена на придобиване разходите, които са извършили приобретателите в изпълнение на договора между датата на сключване на алеаторния договор до момента на продажбата на апартамента. Тези разходи обаче не са доказани по делото, тъй като експертизата е дала заключение само за разходи по болногледач, а в същото време са налице свидетелски показания, че пенсията на прехвърлителката е получавана от приобретателите.

По изложените мотиви всички наведени доводи в касационната жалба относно цена на придобиване на имота се явяват несъстоятелни и не следва да бъдат обсъждани.

По останалите определени задължения с ревизионния акт в касационната жалба не се поддържат оплаквания, независимо, че решението е оспорено изцяло. При извършената служебна проверка при условията на чл.218,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция намира, че решението на административния съд е законосъобразно и в тези си части.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата, Административен съд София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 514,82лв., определени при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.3 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,