Решение № 5759 от 13.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7620/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Инд Екс Трейд ООД, чрез процесуалния му представител адв. Младенов срещу Решение 619 от 15.05.2023 г. по адм. дело 1109/2022 г. по описа на Административен съд София област /АССО/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22002319007218-091-001 от 26.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Дрейздън Маш ЕООД за д.п. м.04.2014 г. и Фешън Пойнт 1 ЕООД за д.п. м.01,02,04,05,06,07,09 и 10.2014 г.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и е необосновано-отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява становище, че съдът не е извършил съвкупна и пълна преценка на доказателствата по делото, а безкритично е възприел установените от приходните органи факти и обстоятелства. Твърди, че по отношение на ревизираното лице като получател се установява реалното извършване на доставките на превозни средства, транспортна техника и машини, поради което незаконосъобразно с РА на Инд Екс Трейд ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяната на решението заедно с отмяна на оспорения РА. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Попова, оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство съгласно приложен списък.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол пред АССО е законосъобразността на РА Р-22002319007218-091-001 от 26.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Дрейздън Маш ЕООД за д.п. м.04.2014 г. в размер на 12 000 лева и от Фешън Пойнт 1 ЕООД за д.п. м.01,02,04,05,06,07,09 и 10.2014 г. в размер на 68 526,75 лева ведно с лихви за забава, като в резултат на това са установени задължения за ДДС за внасяне в общ размер на 80 526,75 лева и лихви в размер на 57 812,14 лева.

АССО е изложил мотиви, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при липса на съществени нарушения по време на ревизионното производство. Формирал е извод за материална законосъобразност на процесния РА. Според съда съобразно установените в хода на ревизията факти и обстоятелства се обосновава извод за липса на реално осъществени доставки по процесните фактури, издадени от двамата доставчици. Създадена е правна привидност по отношение на спорните доставки, като се установява, че Дрейздън Маш ЕООД и Фешън Пойнт 1 ЕООД са трети лица, които служат за прикритие на реалните правоотношения между доставчиците на пътни превозни средства /ППС / и складова/земеделска техника, процесните ППС са закупувани на ниски цени и същевременно са прехвърляни на ревизираното лице /РЛ/ с висока надценка с цел формиране на данъчен кредит за приспадане. Според АССО не е установено по категоричен начин, че процесните ППС и техника е собственост на двамата доставчици, респ. не се доказва, че тези стопански субекти се явяват доставчик по смисъла на чл. 11, ал. 1 ЗДДС. В решението са изложени и мотиви, че нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство са ангажирани доказателства, обосноваващи извод, че ППС и складовата техника действително са вложени и са използвани в пряката икономическа дейност на РЛ, както и липсват доказателства, даващи основание на съда да приеме, че същите са били предмет на последващи доставки.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

Основателни са доводите на касационния жалбоподател за неправилност на обжалвания съдебен акт, като постановен при неправилна преценка на доказателствата и в нарушение на материалния закон.

В решението са възприети всички установени от приходните органи факти и обстоятелства, обосноваващи извод за липса на доказателства за реалното извършване на доставките от сочените във фактурите доставчици. Така формираните мотиви и крайният извод за законосъобразност на РА не се споделя от касационната инстанция.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Касационната инстанция намира, че за всяка една конкретна доставка на ППС/ земеделска техника са налице достатъчно доказателства, установяващи индивидуализацията на стоките и приемо-предаването от доставчика на получателя.

1.По отношение на отказания данъчен кредит в размер на 12 000 лева по фактура 112 от 28.04.2014 г., издадена от Дрейздън Маш ЕООД с предмет на доставка Булдозер Каматцу Д, в хода на ревизията са представени процесната фактура, договор за покупко-продажба на техника от 28.04.2014 г., подписан от представител на продавача и на купувача с предмет Булдозер, Каматцу, модел Д355АБ.

Приходните органи обосновават отказа на данъчен кредит по процесната фактура с оглед липсата на индивидуализация на процесната техника в договора за покупко-продажба, както и с липсата на достатъчно индивидуализиращи данни в договора относно лицата, представители на продавача и на купувача. Отделно от това се позовават на ревизия на доставчика Дрейздън Маш ЕООД, в хода на която от представените справки се установявало, че няма заприходена такава техника през периода на ревизията. Не е спорно, че плащане по фактурата е извършено.

Установено е, че Инд Екс Трейд ООД е регистрирало процесната техника в Контролно техническата инспекция към Министерство на земеделието и храните съгласно заявление от 07.05.2014 г. / прил. на л. 712- л. 713 от приложението към делото/. В заявлението изрично е посочено, че техниката е закупена съгласно фактура 112 от 28.04.2014 г., както и е представен договор за покупко-продажба от 28.04.2014 г.

Обстоятелството, че за първи път ревизираното дружество заявява за регистрация пред МЗХ процесната техника, не може да обоснове само по себе си недоказаност на доставката по процесната фактура. Ако техниката не е регистрирана, за договора не се изисква нотариална заверка на подписите на страните съгласно чл. 144, ал. 1 от Закона за движение по пътищата и съответно, в процесния случай договорът е породил вещноправен ефект.

Становището на данъчните органи, че лицата, които са се подписали за продавача и за купувача, не са достатъчно индивидуализирани, като не са посочени ЕГН, в какво качество /управител, упълномощено лице/, адреси на лицата, номер на документ за самоличност, и това компрометира съставения документ договора за покупко-продажба на техника, не може да бъде споделено. Видно от съдържанието на договора в същия изрично за продавача и за купувача са вписани имена на МОЛ /за продавача - Е. Ферадов и за купувача - Р. Тодоров/, като подписите не са оспорени от данъчната администрация по реда на чл. 193 ГПК. Без значение за отказания данъчен кредит по процесната фактура е и фактът дали техниката е била използвана от прекия или неговия предходен доставчик. Неотносимо към предмета на спора е позоваването от страна на приходните органи на влязъл в сила ревизионен акт, издаден по отношение на Дрейздън Маш ЕООД. Както и самите данъчни органи констатират, този РА обхваща периоди за установяване на задължения на прекия доставчик по ЗДДС за данъчни периоди 01.06.2012 г. 31.07.2012 г., 01.09.2012 г. 31.12.2012 г. и 01.03.2013 г. -31.08.2013 г., т.е. не касаят процесния д.п. м.04.2014 г. От друга страна, неотносимо към спора и изследването на произхода на стоката, а именно придобиването й от предходния доставчик В.М.П. ЕООД, за който е приобщен РА Р-22002316002498-091-001 от 16.09.2016 г. В така цитирания РА изрично е отразено, че В.М.П. ЕООД е декларирало продажби на стоки към Дрейздън Маш ЕООД през 07.2011 г. по два броя фактури 1 8 от 01.07.2011 г. и 1 9 от 01.07.2011 г., като първата се отнася до продажбата на Булдозер Каматцу.

Следователно, установено е приемо-предаването на процесната техника от сочения във фактурата доставчик на получателя, като същата е заприходена при ревизираното лице първоначално булдозерът е заведен по дебита на сметка 207 Разходи за придобиване на ДМА, а след преминаването на техническия преглед е заведен като дълготраен материален актив по см. 204 Машини, съоръжения и оборудване.

1. По отношение на отказания данъчен кредит в общ размер на 68 526,75 лева по 14 бр. фактури, издадени от Фешън Пойнт 01 ЕООД съдът е възприел безкритично констатациите на приходните органи за наличие на определено недобросъвестно поведение от страна на доставчика Фешън Пойнт 1 ЕООД при съставяне на конкретни документи, представени в различни институции. Позовал се е и на протокола за графическа експертиза, изготвена в рамките на ревизията и е приел, че след като подписите в договорите и във фактурите не са положени от лицата А. Андреев, В. Асенова и Е. Палавейска, то не е установено по категоричен начин прехвърлянето на собствеността на процесните ППС/земеделска техника от Фешън Пойнт 1 ЕООД в полза на РЛ.

Така приетото от първостепенния съд не се възприема от касационната инстанция.

На първо място, следва да се посочи, че предмет на фактурите са различни товарни автомобили, специализиран автомобил KAРТАГО WDB9061551N38649, земеделска техника / машина за обслужване на паркова територия, складова транспортна техника/, автокран, както и части за автомобил / решетка преден капак, челно стъкло/. Предметът на доставките е достатъчно индивидуализиран във всяка една от фактурите и в договорите за покупко-продажба /сключени в писмена форма/, като съответните товарни автомобили са индивидуализирани с номер на рамата. По отношение на специализирания автомобил KAРТАГО, рама WDB9061551N38649 е сключен договор за покупко-продажба с нотариална заверка на подписите. Основна част от ППС/техниката са с произход Чехия, за което са представени документи за придобиването им от Фешън Пойнт 1 ЕООД в Чехия / фактури и др. документи/ и същите са приобщени по делото. ППС/ техниката са регистрирани за първи път от Инд Екс Трейд ООД с изключение на специализирания автомобил KAРТАГО. Необосновано приходните органи считат, че сключените договори за покупко-продажба в писмена форма не са породили вещноправно действие, тъй като не е налице хипотезата по чл. 144, ал. 2 ЗДвП. Освен това видно от представените от КТИ към МЗХ заявления и приложените към тях документи съответната земеделска техника е надлежно регистрирана съгласно разпоредбите, установени в специалния закон. Представени са доказателства за произхода на съответните ППС/техника, придобити от Фешън Пойнт 1 ЕООД в Чехия. Приходните органи изследват съдържанието на декларации, изготвени и подписани от лицето А. Андреев, като управител на дружеството доставчик, във връзка с придобитите товарни автомобили/ППС и констатират неточности в посочените от него дати за придобиването им в Чехия. Действително такива разминавания са налице, но това обстоятелство не може да обоснове недобросъвестност от страна на ревизираното лице като получател по доставките, тъй като същият не е автор на цитираните документи. Към датата на съставяне на тези декларации е видно, че процесните ППС/техника вече са в България, а в придружаващите документи относно придобиването им в Чехия се установява по категоричен начин, че същите са закупени от Фешън Пойнт 1 ЕООД през 2014 г., а не по-рано.

На следващо място, необосновано приходните органи и съдът формират извод за недоказаност на доставките по спорните фактури от Фешън Пойнт 01 ЕООД, възприемайки констатациите на експерта по графическата експертиза, приета в хода на ревизията / прил. на л. 595 л. 600 от приложение 3 към делото/. Същата не може да бъде ценена с оглед използвания като база сравнителен материал, като експертът е изследвал копия на документи от досието на Фешън Пойнт 01 ЕООД и е извършвал анализ на подписи на трите лица А. Андреев, В. Асенова и Е. Палавейска в документи в БДС, документи от търговския регистър. Не се установява изследване на оригинали на образци на документи с положени подписи от трите лица Андреев, Асенова и Палавейска. Освен това към датата на изготвянето на графическата експертиза лицето Андреев вече е починало. По отношение на изследване на подписа за доставчика Фешън Пойнт 01 ЕООД в договора за покупко-продажба на специализирания автомобил KAРТАГО, който е с нотариална заверка на подписите, графическата експертиза също не може да бъде кредитирана, тъй като има официално удостоверяване на подписите на лицата, подписали договора от страна на нотариуса.

Без значение за правото на приспадане на данъчен кредит е и фактът, че към датата на сключване на единия договор за покупко-продажба А. Андреев не бил вписан в търговския регистър като управител на дружеството доставчик, респ. по отношение на друга част от договорите към датата на подписването им Андреев е бил в затвора и е изтърпявал наказание, наложено му с влязла в сила осъдителна присъда. По аргумент от чл. 301 ТЗ без правно значение е кой е подписал документите от името на доставчика, след като търговецът не се е противопоставил на подписването им веднага след узнаването.

По отношение на изложените от приходната администрация обстоятелства относно стойността на ППС/ земеделската техника и завишаването й в сравнение със стойността по фактурите за придобиването й в Чехия следва да се посочи, че в търговските отношения важи правилото за свобода на договаряне и след като РЛ и неговият доставчик са сключили договори за покупко-продажба с посочените в тях цени на ППС /земеделска техника, то същите са постигнали съгласие, че така определената цена ги удовлетворява. Освен това аргумент за действителното извършване на доставките е и доказаното плащане по фактурите, за което са приобщени съответните платежни документи още в рамките на ревизията. Тезата на приходната администрация за значително завишаване на цените на ППС/земеделската техника по спорните фактури не е подкрепена с надлежни доказателства няма анализ на пазара и съпоставка на други покупко-продажби на подобни стоки с аналогични показатели, за да се приеме наличието на определено недобросъвестно поведение от страна на РЛ и неговия доставчик.

Необосновано съдът е приел, че не е доказано посочените ППС/техника да са използвани за дейността на РЛ. Обратно на така изразеното становище е видно, че РЛ е предприело действия по регистрация на техниката/ППС пред МЗХ, а и предметът на дейност на дружеството включва използването на такива автомобили и техника / според удостоверението от Агенцията по вписванията от 2014 г. предметът на дейност на РЛ е дърводобив, дървообработване и търговия с дървен материал търговия на едро и дребно, експорт, импорт, реекспорт и бартер, транспортна, спедиционна и пласментно-снабдителска дейност и др./. От друга страна, е установено, че през 2016 г. единият автомобил /Волво ФХ 12 420 Т, рама YV2A4DAA0YB245023/ впоследствие е продаден от Инд Екс Трейд ООД на трето лице, за което по време на ревизията е приложен договор за покупко-продажба /на л. 447 от приложение 2 от делото/.

Касационната инстанция констатира, че приходната администрация твърди наличието на недобросъвестно поведение от страна на РЛ, доколкото било установено, че договорите с Фешън Пойнт 1 ЕООД са подписани от А. Андреев, който е лишен от свобода ефективно и е изтърпявал наказанието си и който подпис в договорите не е положен от него съгласно протокола за графическа експертиза, както и е налице представяне на договори с различно съдържание пред КАТ - МВР и МЗХ в съпоставка с договорите, представени в хода на ревизията. По отношение на първото обстоятелство, както бе посочено по-горе, на основание чл. 301 ТЗ без значение е кой е подписал съответните договори, след като търговецът не се противопоставил на подписването им след узнаването. По отношение на другото твърдяно от данъчните органи обстоятелство е видно, че представените в хода на ревизията договори за покупко-продажба заедно с фактурите са кореспондиращи помежду си с оглед индивидуализация на ППС/ земеделска техника и съответно, данъчната основа.

Във връзка с гореизложеното следва да се посочи, че конкретни данни и твърдения за участие на ДЗЛ в данъчна измама няма изложени в РД и в РА. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. В процесния случай данъчната администрация не е установила обективни данни, че Инд Екс Трейд ЕООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение, че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама.

Следователно, съвкупният анализ на събраните по делото доказателства обосновава крайния извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА, което обуславя отмяната на обжалвания съдебен акт и постановяване на друг с отмяна на РА.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени в общ размер на 16 977,51 лева за двете съдебни инстанции съгласно приложения списък за разноски и доказателства за заплатени държавни такси и за уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за всяка съдебна инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение