Решение № 16560 от 4.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8074/2019 г.

Решение № 16560 от 4.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8074/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "АРП" ООД, гр. Пловдив срещу Решение № 999 от 08.05.2019 г., постановено по адм. дело № 1442/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-16001617005092-091-001/26.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 230/27.04.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът безкритично е възприел тезата на приходните органи, че за дружеството – получател на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не налице право на данъчен кредит по процесните 3 бр. фактури, с предмет "гаранционен депозит" по сключени два договора за оперативен лизинг. Сочи, че лизингодателят "Интерлийз ауто" ЕАД е сключвал всички договори за оперативен лизинг при общи условия, като за всички лизингополучатели е начислявал ДДС по фактури с предмет "гаранционен депозит". Подчертава, че първоинстанционният съд неправилно е анализирал събраните доказателства по делото, като необосновано е разграничил плащанията за лизингови вноски и гаранционен депозит, произтичащи от поети задължения по съответния договор за лизинг. Намира, че не са съобразени клаузите на договорите за оперативен лизинг и общите условия към тях. Позовава се на отговорите на експерта по проведената ССчЕ, като обосновава тезата, че при издадените кредитни известия към спорните фактури и осъществената корекция на ползвания данъчен кредит, с РА на практика се извършва двойно данъчно облагане. Навежда доводи, че за разрешаването на правния спор е необходимо да се изясни понятието "данъчна основа" съобразно чл. 73 и чл. 79 от Директива 2006/112, поради което релевира искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС. В подкрепа на тезите си развива подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, с писмена защита оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред Административен съд – Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-16001617005092-091- 001/26.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 230/27.04.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП в частта, с която по 3 бр. фактури, издадени от "Интерлийз Ауто" ЕАД, клон Пловдив, е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на "АРП" ООД в размер на 13 491. 15 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 655. 72 лв.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по:

• фактура № 0100244192/08.03.2013 г. на стойност 20 372. 41 лв. и ДДС в размер на 4 074. 48 лв., с предмет на доставка "депозит, съгласно договор — Приложение - 0106077 E-autol" във връзка с лек автомобил "Мерцедес Бенц MJI 350 блу тек 4 матик", с per. [рег. номер на МПС]

• фактура № 0100245073/20.03.2013 г. на стойност 35 312. 51 лв. и ДДС в размер на 7 062. 50 лв., с предмет на доставка "депозит, съгласно договор - Приложение - 0106077 F-autol" във връзка с лек автомобил "Порше 911 Карера 4 С", с per. [рег. номер на МПС]

• фактура № 0100246187/04.03.2013 г. на стойност 11 770. 83 лв. и ДДС в размер на 2 354. 17 лв., с предмет на доставката "депозит, съгласно договор - Приложение - 0106077 F-autol" във връзка с лек автомобил "Порше 911 Карера 4 С", с per. [рег. номер на МПС], издадени от "Интерлийз ауто" ЕАД.

Ревизиращите са приели, че данъкът по тези фактури е неправомерно начислен от издателя им, с който "АРП" ООД има сключени два договора за оперативен лизинг.

Съгласно Договор № 106077/E-auto/07.03.2013 г. лизингодателят предоставя на "АРП" ООД, на оперативен лизинг, автомобил "Мерцедес Бенц MJI350 блу тек 4 матик", с per. [рег. номер на МПС] за срок от 60 месеца, считано от датата на подписване на протокола за предаване на автомобила — 03.09.2013 г. Между страните е уговорено, че лизингополучателят дължи: 1. месечни лизингови вноски в размер на 1 216. 96 евро без ДДС; 2. парична гаранция /депозит/ в размер на 10 416. 25 евро без ДДС и 3. комисионна по обслужване на сделката - 624. 98 евро без ДДС.

Съгласно втория Договор № 106077/F-auto/19.03.2013 г., лизингодателят предоставя на "АРП" ООД на оперативен лизинг, автомобил "Порше 911 Карера 4 С", с per. [рег. номер на МПС] за срок от 60 месеца, считано от датата на подписване на протокола за предаване на автомобила. Между страните е уговорено, че лизингополучателят дължи: 1. месечни лизингови вноски в размер на 2 103. 43 евро без ДДС; 2. парична гаранция /депозит/ в размер на 24 073. 33 евро без ДДС и 3. комисионна по обслужване на сделката - 1 083. 30 евро без ДДС.

Анализирайки клаузите на визираните договори, органите по приходите са достигнали до извода, че при уговорения оперативен лизинг не се предвижда прехвърляне на собствеността на двата автомобила на "АРП" ООД. Преценили са, че предварително платените от ревизираното дружество суми, представляващи парична гаранция /депозит/, не могат да бъдат квалифицирани като насрещна престация по конкретна облагаема доставка. Поради това са счели, че тези депозити не могат да се третират като авансово плащане, което да обуславя изискуемост на ДДС. По тези съображения са приели, че в издадените от "Интерлийз ауто" ЕАД - клон Пловдив 3 бр. фактури за гаранционните плащания ДДС е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДД за "АРП" ООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тях в размер на 13 491. 15 лв.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда. Според експерта, спорните фактурите са надлежно осчетоводени и от двете страни по договорите за оперативен лизинг. В счетоводствата и на двете дружества са отразени впоследствие издадените във връзка с гаранционните депозити кредитните известия. Вещото лице е подчертало, че по време на действието на договорите, спорните суми за депозити не са били на специално съхранение в доверителна сметка на лизингодателя със специално предназначение.

След анализ на събраните доказателства и заключението по ССчЕ поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че "АРП" ООД е страна по договор за оперативен лизинг на автомобил № 106077/E_auto/07.03.2013 г. с "Интерлийз ауто" ЕООД за лек автомобил "Мерцедес Бенц МЛ 350 блу ТЕК 4 матик" и по договор за оперативен лизинг на 106077/F_auto/19.03.2013 г. за лек автомобил "Порше 991 Ц4 С кабрио". В изпълнение на задълженията си по договорите лизингодателят е предоставил на лизингополучателя горепосочените автомобили единствено и само за ползване, като фактическото предаване на вещите е осъществено с приемо- предавателни протоколи от 03.09.2013 г. и от 16.05.2013 г. Съдът е обсъдил подробно клаузите на представените договори, като е посочил, че в тях изрично е уговорено, че ’’лизинговите вноски включват единствено и само ползване на автомобила". Подчертал е, че съгласно чл. ХII. 1. от двата договора страните са се споразумели, че "за заплатената, съгласно чл. IV от договора парична гаранция (депозит), лизингодателят издава на лизингополучателя фактура с начислен ДДС съгласно действащото законодателство". Съгласно чл. XIIXII и в двата договора е уговорено, че "при изтичане на срока на договора и настъпване на условията за пълно или частично възстановяване на паричната гаранция (депозит) на лизингополучателя, на основание чл. 4. 2. и чл. 4. 3. от ОУ, лизингодателят издава кредитно известие за пълно, съответно, частично сторниране на фактурата, съгласно т. 1 по-горе. " Предвид конкретните уговорки между страните съдът е преценил, че гаранционните депозити не са предвидени за отстраняване на технически неизправности на автомобилите при връщането им след приключване на договорните отношения. Акцентирал е върху клаузите, които предвиждат, че липси и повреди по автомобила се отстраняват за сметка на лизингополучателя, извън всички посочени в договорите суми - месечни лизингови вноски, парична гаранция (депозит) и комисионна по обслужване на сделката. Според предвиденото в договорите, заплатената паричната гаранция се задържа частично или пълно при конкретно посочените условия в чл. 4. 2. и чл. 4. 3., а именно: наличие на неиздължени от лизингополучателя суми по чл. 8. 3. и чл. 14. 1, чл. 14. 4. - за липси и повреди и за просрочие при връщането на автомобила.

В обобщение съдът е приел, че гаранционният депозит по обсъдените договори не представлява авансово плащане, а търговски залог под формата на пари в обръщение, който не се прихваща от наемната цена и от режийните разноски. Същият се връща при прекратяване на договора и е предназначен да обезпечи наемодателя за евентуални бъдещи негови вземания от наемателя от различно естество. Депозитът не може да се обвърже с конкретна облагаема доставка и не представлява насрещна престация за ясно идентифицирани услуги, които наемодателят предоставя на наемателя. Той е обезпечение за някакви бъдещи, евентуални задължения на наемателя, които към датата на подписване на договора и предоставяне на депозита, не са и не могат да бъдат ясно, прецизно и конкретно дефинирани. В подкрепа на този извод съдът е позовал е на чл. 3 от двата договора за оперативен лизинг, предвиждащ, че при изтичане срока на договора и настъпване на условията за пълно или частично възстановяване на паричната гаранция, на лизингополучателя се издава кредитно известие за пълно, съответно частично сторниране на фактурата. Приемайки, че предоставените гаранционни депозити не представляват "частично авансово плащане по доставка" по смисъла на чл. 25, ал. 6 ЗДДС, решаващият състав е счел, че ДДС по спорните фактури е неправомерно начислен, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС законосъобразно с РА на получателя е отказано признаване на право на данъчен кредит по тях.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

По искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз:

Анализът на конкретния фактически състав и приложимата спрямо него нормативна уредба мотивира извода на касационната инстанция, че решаването на правния спор не налага отправянето на запитване до Съда на Европейския съюз предвид ясния и безусловен характер на разпоредбите на чл. 73 и чл. 79 от Директива 2006/112/ЕО, както и наличието на идентични предходни запитвания по подобни въпроси. Съобразно чл. 628 от ГПК вр. с чл. 144 от АПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от тълкуването на разпоредба на общностното право, като нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на ЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на решението по конкретен правен спор. По аргумент от чл. 288 от ДФЕС, директивите са актове, които обвързват държавите - членки, адресати на същите, със задължението да осигурят чрез националното законодателство указания им резултат, което само по себе си не изключва възможността засегнатите лица, в защита на свои права, да се позовават на директния ефект на съдържащи се в тях правни норми. Тази възможност обаче е предпоставена от установяването на неизпълнение на задължението на държавите - членки за пълно и точно транспониране на съответната директива, чиито общностно правни разпоредби също подлежат на тълкуване от СЕС, но при спазване на принципите за ясната правна норма и съблюдаване на наличието на отговори по преюдициални запитвания по идентични въпроси. В случая искането за преюдициално запитване е свързано с тълкуване на разпоредбите на чл. 73 и чл. 79 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. Изясняването на техния смисъл обаче вече е било предмет на производства по преюдициални запитвания пред СЕС, който в Решението по дело С- 277/05 посочва, че " внасянето на задатъка не представлява възнаграждение, получено от хотелиера като действителна насрещна престация за извършената спрямо клиента самостоятелна услуга, която може да бъде индивидуализирана, и от друга страна, след като цели поправянето на последиците от евентуално неизпълнението на договора, следва да се приеме, че в приложното поле на чл. 2, § 1 от Шеста директива /чл. 2, § 1, б. "а" и б. "в" от Директива 2006/112/ЕС, според таблицата на корелация, определящ сделките, които ще се облагат с ДДС/ не попада нито внасянето на задатъка, нито задържането му, нито възстановяването му в двоен размер". Цитираното разяснение е свързано със спор, при който определено дружество, осъществяващо хотелиерска дейност, получава суми, предплатени като задатък за резервация на престой от страна на клиентите. Тези суми или се приспадат от последващото заплащане на доставените във връзка с престоя услуги, или се задържат от посоченото дружество, ако клиентът се откаже от престоя. Съдът подчертава, че смисълът от прилагането на задатъка по принцип съответства на характеристиките му да стимулира страните към изпълнение на договора и да представлява предварително определено обезщетение. Докато в хипотезата на нормално развитие на договорните отношения задатъкът се приспада от цената на извършените хотелиерски услуги и се облага с ДДС, задържането му е напротив последица от упражняването на възможността за отказ от клиента и служи като обезщетение в полза на хотелиера, поради отказа.

Независимо, че решението на СЕО от 21.02.2006 г. по дело C-419/02 не е постановено по сходен фактически състав с настоящия, изложените принципни съображения са важими при преценката доколко спорните плащания могат да се квалифицират като авансови по конкретна облагаема доставка. В т. 51 Съдът уточнява, че "Предварителните плащания от вида, който се разглежда в главното производството, при които са платени еднократни суми за стоки, които са описани общо по списък, който може да бъде променян по всяко време със споразумение между купувача и продавача и от които купувачът може вероятно да си избере някои стоки въз основа на споразумение, от което той едностранно може да се оттегли по всяко време, като при това му се възстановява неизползваната разлика от предплащанията, не попада в обхвата на втора точка от чл. 10, § 2 от Шеста директива" /чл. 66 от Директива 2006/112/ЕС, според таблицата за корелация/. В Решението по съединени дела C-249/12 и C-250/12, СЕС разяснява, че "в съответствие с общата норма на член 73 от Директивата за ДДС данъчната основа за възмездните доставки на стоки или услуги е размерът на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т. е. действително получената стойност, а не стойност, определена по обективни критерии (вж. по-конкретно Решение от 5 февруари 1981 г. по дело Coцperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Recueil, стр. 445, точка 13 и Решение от 26 април 2012 г. по дело Болкан енд Сий пропъртис и Провадинвест и C-621/10 и C-129/11).

Тази норма трябва да се прилага в съответствие с основния принцип на посочената директива — че целта на системата на ДДС е да се обложи единствено крайният потребител (вж. по-конкретно Решение по дело Elida Gibbs, посочено по-горе, точка 19 и Определение от 9 декември 2011 г. по дело Connoisseur Belgium, C-69/11, точка 21).

Цитираните съдебни актове сочат, че поисканото от касатора тълкуване не е от значение за правилното решаване на спора по същество. С оглед липсата на предпоставките, визирани в хипотезата на чл. 628 от ГПК, искането за отправяне на преюдициално запитване се явява неоснователно и следва да се отхвърли.

По касационната жалба на "АРП" ООД:

Неотносим към дължимата от касационната инстанция преценка е доводът на касатора относно идентичността на договорите, сключени от "Интерлийз Авто" ЕАД като лизингодател с трети лица като лизингополучатели. Обстоятелството, че във всички сключвани от лизингодателя договори е предвидено издаването на фактури за получените гаранционни депозити и начисляването на ДДС не изключва необходимостта да се осъществи конкретна преценка в данъчно- правен аспект доколко тези плащания имат характер на насрещна престация за предоставена от доставчика услуга. В този аспект ирелевантни са и видът на сметката на лизингодателя, по която са превеждани сумите, както и обстоятелството, че при извършените проверки органите по приходите не са извършили корекция на начисления ДДС от "Интерлийз Авто" ЕАД по издадените фактури за получени гаранционни депозити. Следва да се посочи, че този въпрос е бил предмет на тълкуване на СЕС с Решението по дело С- 643/11, с което е разяснено, че ДДС се дължи от начислилото го лице /доставчика/ независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и, че правото на Съюза следва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, б. "а" от Директива 2006/122, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, платен от получателя за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС."

Както правилно е приел и първоинстанционният съд, основният спорен въпрос по делото е правен и се свежда да квалификацията на извършените от ревизирания плащания на гаранционни депозити, дължими по силата на сключените два договора за оперативен лизинг с "Интерлийз Авто" ЕАД. Само по себе си определянето от страните на дължимия депозит като гаранционен сочи, че същият има характер на гаранционно плащане. То е дължимо при сключването на договора, т. е – отнапред, като правните последици, свързани с това плащане, са различни, в зависимост от функциите, които страните са му възложили. След като половината от паричната гаранция е дължима при подписване на договора, а другата половина – в срок от един месец от подписването, то депозитът е предвиден като доказателство, че договорът е сключен и обезпечава неговото изпълнение. Именно тези функции съгласно чл. 93 от ЗЗД осъществява задатъкът, с оглед на което правилно първоинстанционният съд е приел, че плащанията по спорните фактури следва да се квалифицират като задатък по договорите за оперативен лизинг. При липсата на каквато и да е уговорка между страните, че паричните гаранции представляват аванс или предварително, частично плащане по договора за оперативен лизинг обоснован е изводът, че депозитът няма характер на авансово плащане. Той се подкрепя и от липсата на конкретна индивидуализирана доставка, с която да бъде обвързано плащането на депозитите към момента на тяхното извършване. Независимо, че страните са предвидили условията, при които депозитът изцяло или частично няма да подлежи на връщане на лизингополучателя, то тази възможност не променя гаранционната функция на плащането. Дори и да се приеме, че за осъществяване на ремонтни дейности по предоставените за ползване автомобили лизингодателят има право да прихване дължимите суми от заплатения депозит, то плащането на паричните гаранции не може да се определи като възникване на данъчно събитие, обуславящо изискуемост на данъка. Евентуалното бъдещо прихващане е само способ за погасяване на две насрещни вземания и не променя основанието за тяхната дължимост. Ето защо, като е приел, че плащанията на паричните гаранции по двата процесни договора за оперативен лизинг не се субсумират в хипотезата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и данъкът по спорните фактури е неправомерно начислен, АС- Пловдив обосновано е приел, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ревизирания не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

Решаващият състав не е съобразил обаче релевантните констатации на експерта по ССчЕ относно издадените от "Интерлийз Ауто" ЕАД и представени като доказателства три броя кредитни известия към процесните фактури. Същите са отразени от ревизирания в СД по ЗДДС за месец април и месец септември 2018 г. Въпреки, че тези кредитни известия са издадени след оспорения РА, то по аргумент от чл. 142, ал. 2 от АПК вр. с § 2 ДР на ДОПК същите е следвало да бъдат съобразени от съда. При осъществената от получателя корекция на неправомерно ползвания данъчен кредит към момента на приключване на устните състезания по делото рискът от загуба на ДДС е своевременно отстранен. За да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет и некумулативния характер на данъка, като се осуети възможността да се обложи двойно получателят, следва да се приеме, че в частта, с която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактурите в размера на 13 491. 15 лв. РА е незаконосъобразен и следва да се отмени. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което в тази му част също следва да бъде отменено.

Предвид гореизложените съображения за установеност на основанието на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС към момента на първоначалното упражняване на правото на приспадане на данъчния кредит по спорните фактури през данъчни периоди м. 03 и м. 04.2013 г., касаторът същият дължи лихва върху приспаднатата сума от 13 491. 15 лв. за периода от упражняването на правото на данъчен кредит до издаването на оспорения РА, възлизаща на общо на сумата от 6 655. 72 лв. Ето защо, като е приел, че в тази му част РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да се остави в сила.

При този изход на спора и направените искания, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски в размер на общо 1848. 98 лв., формиран след редуциране на начисления ДДС при заплащане на уговореното адвокатско възнаграждение. В полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 1 325. 57 лв. След насрещна компенсация, НАП дължи разноски на "АРП" ООД в размер на 523. 40 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение