Решение № 6734 от 14.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8893/2011 г.

Решение № 6734 от 14.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8893/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" с дан. № DE 187275003, със седалище и адрес на управление "Кавалер Щрасе" № 7, 71034, Германия, подадена чрез адв. Д. Денкова против решение № 1978/27.04.2011 г. на Административен съд София - град, Първо отделение, 8 състав, постановено по адм. д. № 3052 по описа за 2010 г. на този съд.

С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 900968/16.12.2009 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 376/19.03.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. София. В полза на дирекцията е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 567 лева.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон. Административният съд неправилно изтълкувал разпоредбата на чл. 2 от Наредба № Н-11 от 24.08.2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност на територията на Общността (отм.), (наричана за краткост Наредбата). Събраните писмени доказателства и заключението по ССчЕ доказват, че немската фирма отговаря на всички, предвидени в Наредбата условия за възстановяване на платения на територията на страната ни ДДС, а именно:

• "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" представлява "чуждестранно лице" по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Наредбата;

• Търговецът е регистриран за целите на ДДС в държавата членка, видно от удостоверението, издадено от данъчната служба Бьоблинген;

• Стоките и услугите се използват за целите на извършваните от лицето последващи облагаеми доставки в държавата членка, където лицето е установено, които биха били с право на данъчен кредит, ако се извършват на територията на страната.

Съгласно чл. 17 от Директива 77/388/ЕО държавите членки дават на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на ДДС, доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на сделки, свързани със стопанските дейности, посочени в чл. 4, ал. 2, които се извършват в друга държава членка и които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако бяха извършени на територията на страната. Тези стопански дейности включват всички дейности на производители, търговци и доставчици на услуги. От така очертаните параметри е видно, че кръгът дейности за нуждите на които следва да се използват получените стоки и услуги, е много обширен. Такъв смисъл е вложен и в съдържанието на чл. 2, ал. 2, т. 1 от Наредба № Н-11 от 24.08.2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност на територията на Общността (отм.). Получените от "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" услуги, съставляващи изработването на рекламни материали, публикуването на рекламни карета, организирането на симпозиуми, семинари и презентации, са използвани за целите на извършваната независима икономическа дейност на дружеството в Германия. Именно вследствие осъществената дейност по рекламиране на продукцията си в РБ, немското дружество е успяло да продаде своите лекарствени препарати на българския пазар. Констатации в тази насока се съдържат в заключението по ССчЕ.

"Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" - Германия е осъществило вътреобщностни доставки (ВОД) на лекарствени продукти, които по силата на немското и на българското данъчно законодателство са облагаеми сделки. В Германия те се третират като облагаеми сделки с нулева ставка, в качеството им на ВОД. На основание чл. 17, ал. 2 ЗДДС се налага извода, че ВОД на лекарствени препарати е с място на изпълнение в Германия.

Необосновани са съдебните мотиви, изложени във връзка с обсъждането на заключението по ССчЕ. Не е обърнато внимание на релевираното в съдебно заседание искане за частична отмяна на решението на Д "ОУИ".

Касаторът моли за отмяна първоинстанционното решение.

Ответникът по касационната жалба - Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, редовно призован, не е изразил становище по нея.

Представителя на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Не са налице основанията за възстановяване на данъка, посочен в искането. По силата на чл. 202 ГПК за съда не съществува задължение да приеме заключението, а да го обсъди ведно с останалите доказателства. Допуснатите неточности при изписването на цифри и относно търговското представителство, са технически грешки, които не променят изводите, направени от решаващият съд.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

В първоинстанционното решение е прието за установено следното: Административното производство е започнало с подаване на искане с вх. № 53-03-705/30.06.2009 г. на "Вьорваг Фарма ГМБХ _ КО. КГ" - Германия за възстановяване на ДДС, за периода от м. 01.2008 г. до м. 03.2009 г. Възложена е проверка, приключила с АПВ № 900968/16.12.2009 г., връчен на 19.01.2010 г. на упълномощен представител на ТП "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" - Германия, като е отказано претендираното възстановяване на суми. На "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" са издадени фактури от български търговци, като предмет на доставките са: публикуване на реклама, рекламни материали и брошури, публикации в пресата, симпозиуми, семинари, нощувки, анализ на пазара, наем на офис, мобилни и телефонни разговори, наем на рекламна площ и други. Според приходния орган по преписката липсват каквито и да са данни, доказващи ползването на получените в РБ стоки и услуги за последващи облагаеми доставки в Германия. Ответникът се е позовал на решение на СЕО от 13.07.2000 г. по дело С-136/99 г., Пето отделение, в което е разгледан случай на частично възстановяване на ДДС. АПВ е обжалван по административен ред, но директорът на Д "ОУИ" - гр. София е отказал да възстанови претендирания ДДС, приемайки, че не са изпълнени кумулативните изисквания на чл. 2, ал. 2 от Наредба № Н-11 от 24.08.2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност на територията на Общността (отм.) и по-конкретно изискването на т. 1 от Наредбата.

В съдебното производство е изслушано заключение по ССчЕ, което е отговорило на въпроси за размера на лихвата. Съдът е изискал служебно доказателства от жалбоподателя във връзка с регистрирането на търговското представителство в БТПП.

При така установената фактическа обстановка административният съд е споделил изцяло мотивите на ответната страна, че получените стоки и услуги са за рекламиране на продукти на "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" в Р България, поради което не са налице основания за възстановяване на данъка, посочен в искането. По-конкретно според съда не е изпълнено изискването на чл. 2, ал. 2, т. 1 от Наредбата - получените в Р България стоки и услуги не са използвани за последващи облагаеми доставки в Германия. По делото са представени 384 броя фактури, издадени от местни на РБ търговци, подробно описани в заключението по ССчЕ. Същевременно съдът не е кредитирал заключението в частта, съдържаща отговор на правни въпроси. По делото и от приложените писмени доказателства не става ясно какви са последващите доставки, а напротив, изяснено е, че целта на получените доставки представлява маркетингово изследване на лекарствения пазар на територията на Р България с цел извършване на последващи доставки отново на територията на РБ.

Решението е правилно като краен резултат, но с долупосочените допълващи мотиви от касационната инстанция.

"Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" е получило доставки от различни български търговци, за което са издадени фактури със следния предмет: Публикуване на реклама; Рекламни материали и брошури, публикации в пресата; Симпозиуми, семинари; Нощувки; Анализ на пазара; Наем на офис, мобилни и телефонни разговори; Наем на рекламна площ и други.

В § 4, ал. 2 от Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Общността е предвидено, че за подадените искания за възстановяване до 31.12.2009 г. включително, се прилагат разпоредбите на отменената Наредба № Н-11 от 2006 г. Процесното искане е подадено на 03.06.2009 г., поради което приложимата за случая уредба е тази по чл. 2, ал. 2 от Наредба № Н-11 от24.08.2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност на територията на Общността (отм.). Съгласно чл. 2, ал. 2, т. 1 от Наредбата лицето по ал. 1 има право да му бъде възстановен начисления от доставчик - регистрирано по ЗДДС лице, ДДС за получени от него стоки и услуги по облагаема доставка и осъществен от него внос в периода, за който се отнася искането за възстановяване по чл. 3, ал. 1, т. 1, когато:

1. стоките и услугите се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки в държавата членка, където лицето е установено, които биха били с право на данъчен кредит, ако се извършват на територията на страната;

1. стоките и услугите се използват за извършване на доставки по чл. 30 и чл. 31 от ЗДДС.

Част от процесните доставки са извършени от регистрирани в РБ по ЗДДС лица и са със следния предмет: публикуване на реклама, рекламни материали и брошури, публикации в пресата; симпозиуми, семинари; наем на рекламна площ, юридически консултации. По делото са приложени доказателства за участие в симпозиуми и семинари, което също е с рекламна цел - презентация на продуктите на "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" - Германия. На основание чл. 21, ал. 3 ЗДДС (в ред., приета с ДВ, бр. 113/07 г.) мястото на изпълнение при доставката на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянния обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище и обект - мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия:

1. получателят е лице, установено извън Общността, или ДЗЛ, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът;

1. доставяните услуги са:

б) рекламни услуги;

в) услуги, извършени от консултанти, инженери, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по преработка на софтуер.

Касационната инстанция приема, че за горепосочените услуги, получени от "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" мястото на изпълнението им е в Германия, а не в РБ. Аналогични мотиви се съдържат в решение № 11079/09.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3245/2011 г., I о. Мястото на изпълнение на останалите услуги (нощувки, анализ на пазара, наем на офис, мобилни и телефонни разговори) е определимо по правилото на чл. 21, ал. 1 ЗДДС (Доп. - ДВ, бр. 113 от 2007 г.) - мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект - мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване. Получаването от ТП "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" на тези услуги с местоизпълнение в РБ обаче не запълва кумулативно предвидените изисквания в чл. 2, ал. 2, т. 1 от Наредбата.

Твърдението на касатора е, че той е извършил последващи облагаеми сделки на лекарствени препарати, с място на изпълнение в Германия, позовавайки се на разпоредбата на чл. 17, ал. 2 ЗДДС. Цитираната разпоредба е със следното съдържание: "Мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателят или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя". На л. 27 от делото е приложен консигнационен договор, сключен между "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" и "Стинг" АД (консигнатор) за поддържането на стоки на консигнация на територията на РБ. По силата на предвиденото в § 2, ал. 2 от договора "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" ще доставя продуктите на територията на консигнатора, като във всички придружителни документи (фактура, международна товарителница за автомобилен превоз, авиотоварителница), трябва да бъде посочен точният адрес на доставка и получаване - гр. София, бул. "Асен Йорданов", № 6. В този смисъл е доказано твърдението, че мястото на изпълнение на последващата доставка на лекарствени продукти в хипотезата на чл. 17, ал. 2 ЗДДС, е в Германия, където "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" е установено.

Разпоредбата на чл. 2, ал. 2, т. 1 от Наредбата обаче изисква доставките на лекарствените средства да са облагаеми в Германия и да са с право на данъчен кредит, ако се извършват на територията на страната. На стр. 6 от касационната жалба се релевира довода, че доставките на лекарствени препарати са облагаеми в Германия, но с нулева данъчна ставка, тъй като се квалифицират като ВОД. По делото не са събрани доказателства, установяващи дали тези доставки са облагаеми в РБ и с каква данъчна ставка, предвид записаното в чл. 2, ал. 2, т. 2 от Наредбата, че стоките и услугите се използват за извършване на доставки по чл. 30 ЗДДС (международен транспорт на стоки), чл. 31 ЗДДС в ред. ДВ, бр. 108/07 г. - доставки, свързани с международен транспорт), различаващи се от доставката на лекарствените препарати. По този въпрос са обосновани съдебните мотиви за частичното некредитиране на заключението по ССчЕ, което не притежава установителни функции. На стр. 3 от заключението е отбелязано само, че "Вьорваг Фарма ГМБХ & КО. КГ" е доставило фармацевтични продукти на "Стинг" АД от 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. на стойност 1 961 851 евро по 25 броя фактури, а от 01.01.2009 г. - 31.03.2009 г. на стойност 894 208,96 евро по 7 броя фактури. Не е доказано по безспорен начин обложени ли са тези доставки и по какъв начин.

Решението на административния съд е правилно и касационната инстанция го оставя в сила.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК