Решение № 11631 от 30.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6652/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Хотел Дива АД срещу решение 43 от 24.04.2023 г. по адм. дело 446/2021 г. по описа на Административен съд Ловеч, с който е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-04001121002136-091-001 от 23.08.2021 г., издаден от началник сектор Ревизии и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 137 от 01.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. В. Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди неправилност на решението на административния съд поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се, че органите по приходите са смесили режимите на чл. 96, ал. 10 и този по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС, както и че дружеството е подало заявление за регистрация по ЗДДС в срок и не е налице основание за начисляване на ДДС за описаните в РД и в РА доставки. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен РА. Претендират са направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция ОДОП В. Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспореното съдебно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Ловеч е Ревизионен акт /РА/ Р-04001121002136-091-001 от 23.08.2021 г., издаден от началник сектор Ревизии и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 137 от 01.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, относно начислен ДДС на основание чл.102, ал. 4 ЗДДС ДДС за периода 09.02.2021 г. до 28.02.2021 г. в размер на 8431 лева и лихви в размер на 379,43 лева и за периода от 01.03.2021 г. до 16.03.2021 г. в размер на 5339,29 лева и лихви в размер на 194,31 лева. Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и същият отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК относно форма и съдържание, както и че в рамките на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Обосновал е извод за неговата материална законосъобразност. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения: Доводите на касационния жалбоподател във връзка с приложението на чл. 96, ал. 10 ЗДДС се явяват неоснователни. Достигането на оборота за задължителна регистрация по ЗДДС на ревизираното дружество е за датата 09.02.2021 г., на която дата е достигнат оборот над 50 000 лева в хипотезата на чл. 96, ал. 10 ЗДДС в размер на 665 685,14 лева и дружеството е било длъжно да подаде заявление за регистрация в срок до 16.02.2021 г. В процесния случай заявлението за регистрация по ЗДДС е подадено на 22.02.2021 г. С издадения на Хотел Дива АД акт за регистрация 110422100951111 от 08.03.2021 г. е разпоредено регистрацията да се извърши по чл. 96, ал.1, изр. второ ЗДДС. Актът е връчен на 16.03.2021 г. Изводът на съда, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот в резултат на последователното извършване на еднородна дейност в едни и същи търговски обекти и в облагаемия му оборот следва да се включи оборотът, реализиран в съответния обект /хотелски комплекс Дива в [населено място]/ от "Ивент Про ЕООД, е правилен и съответен на приложимия материален закон. Доказано е от страна на приходната администрация наличието на всички елементи от фактическия състав на чл. 96, ал. 10 ЗДДС, регламентирани от законодателя кумулативно, които са следните: 1. Две или повече лица осъществяват дейност в един и същ търговски обект; 2. Дейността е еднородна; 3. Дейността се извършва последователно; 4. Лицата са свързани или действат съгласувано. Установено е, че от обекта Рецепция са предоставяни услуги по настаняване на гости, а от обектите Ресторант, Лоби бар и Воден бар, намиращи се в хотелски комплекс Дива се извършва продажба на напитки и храна. От доказателствата в хода на ревизията е констатирано, че от тези обекти, както ревизираното лице е извършвало продажба на стоки и услуги, така и преди него същите стоки и услуги от същите обекти са предоставяни и от Ивент Про ЕООД; основните доставчици на двете дружества не са се променили, както и техните основни клиенти, към които има издадени фактури /Валантайн Холидейз ЕООД, Съни Турс ООД, Профи Турс ООД/; преди започване на дейността от адресата на РА на 09.02.2021 г. в 12.39 часа от обект Рецепция наименованието на Хотелски комплекс Дива не е променяно. Самото ревизирано лице не оспорва факта, че считано от 09.02.2021 г. осъществява дейност в същите търговски обекти. С оглед датата, на която е преустановена дейността на "Ивент ПроЕООД, и датата, на която "Хотел Дива АД започва да осъществява дейност в съответните търговски обекти от хотелски комплекс Дива, по аргумент на противното на правилото в ал. 11 следва да се приеме, че дейността е извършвана последователно от двете дружества. По определението в пар. 1, т. 93, изр. първо ДР ЗДДС "Лица, действащи съгласувано" по смисъла на чл. 96, ал. 10 са лица, в управлението, контрола и/или капитала на които участват свързани по § 1, т. 3, букви "а", "б", "в" и "л" от ДР на ДОПК. Приходните органи са установили, че Амбасадор Тур ЕАД, Амбасадор Мениджмънт ООД / в несъстоятелност/, Ивент Про ЕООД и Хотел Дива АД са лица, действащи съгласувани по смисъла на §1, т. 93 ДР на ЗДДС, които последователно, чрез заместване, без прекъсване, с едни и същи активи, в т.ч. и фискални принтери, са осъществявали хотелиерска и ресторантьорска дейност в обектите Рецепция, Лоби бар, Ресторант и Воден бар, образуващи хотелски комплекс Дива, [населено място]. Доказва се, че дейността е еднородна. За да се приеме, че дейността е еднородна, според изречение второ на чл. 96, ал. 10 ЗДДС е необходимо да е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонал, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите. Идентичността на предлаганите стоки/услуги е налице. Запазено е наименованието на обектите. При така установените факти законосъобразно оборотът, реализиран от "Ивент Про" ЕООД в съответните обекти през последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, е приет за оборот, реализиран от "Хотел Дива АД през първия ден на започване на дейността в същите обекти за целите на регистрацията му по ЗДДС. Оборотът за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия и съгласно чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС лицето е било длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. С оглед изложеното на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС дружеството дължи ДДС за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот, от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. В чл. 96, ал. 1 ЗДДС е регламентиран различен начален момент, от който започва да тече срокът за подаване на заявление за регистрация. За задължените лица, които са достигнали облагаемия оборот в рамките на период от 12 месеца, срокът тече от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборота, а за достигналите го за период не по-дълъг от два последователни месеца от датата, на която е достигнат този оборот. В т. 38 от решението си от 11 април 2024 г. по дело С-122/23, Легафакт, Съдът на ЕС приема, че това законодателно решение се вписва в рамките на свободата на преценка, която Директивата за ДДС предоставя на държавите членки относно начина на прилагане на специалния режим за малки и средни предприятия, регламентиран в глава първа от дял XII. Що се отнася до задължението за заплащане на ДДС за облагаемите доставки, извършени от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето беше подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, то доколкото тази разпоредба цели събирането на ДДС върху сделките, извършени в периода, в който данъкът е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило задължението си за регистрация в определения срок, тя не може да се счита за санкция (виж т. 46 от цитираното по-горе решение на СЕС по делото Легафакт). По отношение обаче на дължимостта на ДДС за облагаемите доставки, извършени от датата на надвишаване на оборота, регламентирана в чл. 102, ал. 4 ЗДДС, Съдът на ЕС приема в решението по делото Легафакт, че тя е допустима от Директивата за ДДС, при условията да са спазени принципите на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и на пропорционалност в съответствие с практиката на Съда (т. 51). Според т. 41 от същото решение увеличеният размер на данъка не трябва да е прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчнозадълженото лице. В случая размерът на данъка за периода, предхождащ момента, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето беше подало заявлението за регистрация в срок, не е прекомерен спрямо тежестта на нарушението и с РА не е установен данък за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС. В случая заявлението за регистрация по ЗДДС е следвало да бъде подадено от Хотел Дива АД на 16.02.2021 г., като закъснението е пренебрежимо малко / 6 дни/ заявлението е подадено на 22.02.2021 г. Според чл. 101, ал. 6 ЗДДС органът по приходите извършва проверка на основанието за регистрация в срок от 7 дни от подаване на заявлението, а според ал. 7 в срок от 7 дни от приключване на проверката органът по приходите издава акт. Следователно, ако лицето беше спазило изискванията на националния закон, същото трябваше да подаде заявление на 16.02.2021 г., по което следва да бъде извършена проверка в срок от 7 дни, т.е. до 23.02.2021 г. и съответно, на 01.03.2021 г. да бъде издаден акт за регистрация от органа по приходите. В процесния случай актът за регистрация по ЗДДС е издаден на 08.03.2021 г. и връчен на 16.03.2021 г. Съобразно тълкуването, дадено от Съда на ЕС с решението по дело С-122/23 и с оглед установените в настоящото производство факти, се обосновава извод, че незаконосъобразно с процесния РА спрямо Хотел Дива АД са установени задължения по ЗДДС за периода от 09.02.2021 г. до 28.02.2021 г. и в тази част решението следва да се отмени, като в тази част бъде отменен и РА. ДДС е дължим единствено за облагаемите доставки на Хотел Дива АД за периода от 01.03. до 16.03.2021 г., което означава, че решението в частта на отхвърляне на жалбата на ревизираното лице срещу РА относно задълженията за ДДС за периода от 01.03.2021 г. до 16.03.2021 г. в размер на 5339,29 лева и лихви в размер на 194,31 лева се явява правилно. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата (съответно 8810,43 лв. и 5534,00 лв.). В полза на Хотел Дива АД следва да се присъдят разноски в общ размер на 1961, 04 лева за уговорени и заплатени адвокатски възнаграждения и заплатени държавни такси за първоинстанционното и касационното производство съразмерно на уважената част от жалбата. В полза на Национална агенция по приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 853,40 лева за касационното производство, като за първоинстанционното производство е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 606,70 лева съразмерно на отхвърлената част от жалбата, поради което решението в частта на присъдените в полза на НАП разноски за горницата над 606,70 лева до присъдения размер от 960,32 лева се явява неправилно и следва да се отмени и се остави в сила за присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 606,70 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение