Решение № 14280 от 18.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8041/2020 г.

Решение № 14280 от 18.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8041/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "ВТА" ООД, чрез процесуален представител адв. И. Панева, срещу Решение № 1088 от 19.02.2020 г. на Административен съд – София град (АССГ), постановено по адм. дело № 3669/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2251200195/09.10.2012 г., издаден от Д. Заркова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, в частта, в която е потвърден с Решение № 465/11.03.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" — София и е отказано право на данъчен кредит в размер на 205 122, 73 лева, за данъчен период от 01.08.2009 г. до 31.05.2010 г. и лихви за забава в общ размер на 57 786, 78 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо место се излагат възражения за нищожност на РА като следствие от това, че ревизионният доклад (РД) не е подписан от четирима, а само от трима от членовете на ревизиращия екип. На второ место се твърди, че в съдебното решение не е отразена действителната фактическа обстановка по изпълнение на спорните доставки. Твърди се, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и обосновал неправилни правни изводи за липса на реални доставки. Акцентира, че съдебната практика на СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, заради липса на кадрова обезпеченост на доставчика или други неизправности при доставчика, при липса на доказателства за участие на ревизираното лице в данъчна измама. По изложените съображения се претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Станчева, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № 2251200195/09.10.2012 г., издаден от Д. Заркова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, в частта, в която е потвърден с Решение № 465/11.03.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" — София, в частта с която са установени данъчни задължения за ДДС в размер на 205 122, 73 лева, и лихви за забава в общ размер на 57 786, 78 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставки на стоки и услуги, издадени от "ЕВРО ДЕКС 1" ЕООД, "ЕМИКА 2008" ЕООД, "ЕЛ СИТИ 54" ЕООД, "МУВЪРС" ЕООД, "ФИС ИН" ЕООД, "ФИН КОНСУЛТ" ЕООД, "ЛЮСИ АРТ" ЕООД, "БЕТА APT 2009" ЕООД, "БИ АЙ БИ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, "ХЕСЕП СИСТЕМ" ЕООД, "НАНАТЕКС" ЕООД, "АГРОЗЕМ 71" ЕООД, "ЕЛСТРОЙ ПРОЕКТ БГ" ЕООД, "ОКСИГЕН" ЕООД и "ВДФ БИЛД" ЕООД. За да отхвърли жалбата на "ВТА" ООД, срещу РА, АССГ е изложил подробни аргументи, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, административния съд е приел за установена, описаната в хода на ревизията фактическа обстановка и аргументите на приходната администрация за липса на реални доставки на стоки и услуги. Анализирал е приложимите разпоредби от ЗДДС, като изрично е указал, че тежестта на доказване лежи върху данъчно задълженото лице, което следва да докаже наличието на предпоставките по ЗДДС за право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Съдът е отчел, че спорният въпрос по делото е относно реалността на доставките на стоки и услуги по издадените от посочените доставчици фактури за процесния период спрямо ревизираното лице и оттам относно правомерното начисляване на данъка /ДДС/ по тези фактури като предпоставка за възникване на право на ревизираното лице на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. След като подробно е анализирал събраните по делото доказателства по всяка фактура и по доставчици, АССГ е приел на първо место, че процесиите фактури, издадени от горепосочените дружества, не съдържат изискуемите според чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО реквизити. Приел е, че конкретното съдържание на доставките, респ. реалното им предаване и приемане от страните по сделката, не може да бъде установено, тъй като както във фактурите, така и в приложените вторични счетоводни документи не се съдържа точно описание на договорените услуги – какво е естеството на договорените услуги, в какво конкретно се състои изпълнението, какви са изискванията към резултата и качеството. Всички приемо-предавателни протоколи съдържали формално описание на услугите, липсвала конкретно посочване на извършените дейности, единичната им цена, качество и количество, както и конкретни дати на изпълнение, поради което и не установят реалното изпълнение на доставките. Липсата на тези нормативно изискуеми реквизити за индивидуализация предмета на доставката е преценено като препятстващо обективното обвързване на първичните счетоводни документи със съставените вторични такива и с представените договори. На следващо място, АССГ е приел, че от представените в хода на ревизията доказателства, не се установява по несъмнен начин реалното изпълнение на доставките на услуги, което е основна предпоставка за възникване и ползване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Съгласил се е с доводите на приходната администрация, че събраните в хода на ревизията доказателства опровергават тези на РЛ за реално изпълнение на доставките. На следващо място приел, че РЛ не е ангажирало и доказателства, че декларираните доставки от посочените дружества са свързани с икономическата му дейност и/или са използвани от него за нуждите на собствените му облагаеми сделки. Така постановеното решение е правилно. Неоснователни са възраженията, изложени в касационната жалба за нищожност на РА, като следствие от това, че ревизионният доклад (РД) не е подписан от четирима, а само от трима от членовете на ревизиращия екип. Представеният оригинал на РД действително е подписан от трима от членовете на ревизиращия екип и не съдържа подпис на четвъртия член от ревизиращия екип, но това обстоятелство не обосновава нищожност на РА. Съгласно т. 2 от Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по т. д. № 4/2014 г., ОСС, І и ІІ колегия, не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. Неоснователни са възраженията, изложени в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Обжалваното решение е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което при липса на съществени процесуални нарушения са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Неоснователни са доводите за неправилност на решението, поради неправилна преценка на доказателствата. Реалното осъществяване на доставките, за които се претендира приспадане на ДДС от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право, като тежест на лицето, което претендира правото е доказването на посочения факт с правно значение. От непротиворечивата практика на съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС следва, че от една страна, в предмета на доказване е получаването на предмета на процесните доставки, а от друга - използването им в независимата икономическа дейност на ревизирания получател. За да възникне данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 и ал. 6 вр. ал. 1 ЗДДС по предоставянето на услуга по чл. 9 от същия закон, изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата да е извършена. В своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. В конкретния случай, съдът правилно е приел, че ревизираното дружество не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реалното изпълнение на спорните по делото доставки. Относно реалността на доставките по процесните 1 бр. фактура, издадени от "Евро Декс 1" ЕООД с предмет - облекло, административният съд е изложил правилни и законосъобразни мотиви. Настоящият съдебен състав напълно споделя изводите на административния съд, че не може да се приеме реалното извършване на доставките по фактура, издадени от този доставчик, с оглед констатираното обстоятелство за настъпила смърт на едноличния собственик на капитала на дружеството и негов управител през м. 01.2009 г. (процесната фактура е издадена през м. 08.2009 г., като в тях изрично е посочен като техен издател и са подписани от починалото лице), което оказва влияние върху всички правни действия, извършени от дружеството след тази дата. След като процесната фактура не е издадена от лицето, което е посочено като неин издател (поради настъпила смърт), това означава, че същата не може да бъде ценена като доказателство, насочено към осъществяване на документираните доставки. Наред с това представения ППП е с положен подпис от името на починалия управител на дружеството, поради което същият не може да бъде кредитиран като доказателства за реално извършване на доставка. По делото не е спорно дали "Евро Декс 1" ЕООД е престанало да съществува след смъртта на едноличния собственик на капитала (безспорно е установено, че дружеството не е прекратено и не е заличено), спорно е авторството на документите, подписани от името на починалото лице и дали същите могат да породят правно валидно действие. В тази връзка съдът правилно е приел, че липсват основания да се заключи, че процесните фактури отразяват по верен начин документираните с тях стопански операции. Посоченото като издател лице във фактурите не е могло да изявява воля към датата на тяхното издаване (не са налице и доказателства наследниците на починалото лице да са поискали да продължат дейността на дружеството и да са предприели необходимите в тази връзка действия, нито е налице такова твърдение), поради което следва, че изявлението в тях не е направено от лицето, което е посочено като техен издател. Аналогични са изводите и относно доставката от доставчика "ЕЛ СИТИ 54" ЕООД с предмет – правни консултации. Освен това, подизпълнителя на правните консултации Г. Господинов отрича да е изготвял и подписвал документи с доставчика "ЕЛ СИТИ 54" ЕООД. В тази връзка съдът правилно е приел, че липсват основания да се заключи, че процесните фактури отразяват по верен начин документираните с тях стопански операции. По отношение на доставките от "МУВЪРС" ЕООД с предмет – "Изработка на рекламна концепция и рекламен спот", правилно не са кредитирани с доверие представените 4 броя приемо- предавателни протоколи за рекламна концепция и 4 броя приемо- предавателен протокол за рекламен спот по съображения, че подизпълнителя управителя на подизпълнителя "ФИН КОНСУЛТ" ЕООД е починал към датата на издаване на фактурата и ППП към "МУВЪРС" ЕООД, а С. Христова, която е прекият изпълнител на услугата рекламна концепция и рекламен спот писмено декларира, че никога не е сключвала договор с "ФИН КОНСУЛТ" ЕООД за изготвяне на рекламна концепция и рекламен спот. По отношение на доставките от "ФИС ИН" ЕООД с предмет на доставката: "ваучери" — 1 270 броя, правилно съдът е приел, че липсата на индивидуализиращи данни за предоставените ваучери е достатъчно основание за отказ на данъчен кредит. По отношение на доставките от "ФИН КОНСУЛТ" ЕООД с предмет на доставката: "авточасти по спецификация", правилно съдът е установил, че едноличния собственик на капитала на "ФИН КОНСУЛТ" ЕООД е починал на 06.04.2010 г., преди издаването на фактурата от м. 08. 2010 г., документи от този доставчик не са представени, а единственият наследник на едноличния собственик на капитала на "ФИН КОНСУЛТ" ЕООД е декларирал, че не са му известни данни за дружеството. Освен това, дружеството има задължения в особено големи размери, не е декларирало търговски обекти, в дневниците му за продажби са отразени само фактури от нерегистрирани по ЗДДС лица със задължения към бюджета в особено големи размери, поради което е не могат да бъдат кредитирани доказателствата, представени от РЛ. В допълнение следва да се посочи, че не е конкретизиран предмета на доставката "авточасти по спецификация", след като спецификация не е представена. По отношение на доставките от "ЛЮСИ АРТ" ЕООД по фактура № 409/13.08.2009 г. с описани две позиции: Организиране на конкурс за красота Мис ВТА и рекламна кампания по телевизия "ЕВРОПА" АД, съдът подробно е анализирал представените доказателства и е обосновал правилни изводи за недоказани реални доставки. По отношение на доставката - организиране на конкурс за красота Мис ВТА, правилно съдът е приел, че липсват доказателства за времето на провеждане на конкурса и участниците в него, поради което извършването на услугата не е доказано. Споделят се изводите на съда за недоказана рекламна кампания по телевизия "ЕВРОПА" АД с представените договори и рекламни клипове тъй като от "ТЕЛЕВИЗИЯ ЕВРОПА" АД, са представени сертификати за излъчени рекламни клипове с продължителност 10 секунди, а от РЛ е представен диск, съдържащ два клипа с продължителност съответно 30 и 27 секунди с идентично съдържание /слайдшоу от снимки/. Следователно излъчените клипове от "ТЕЛЕВИЗИЯ ЕВРОПА" АД не са тези, предоставени от "ЛЮСИ АРТ" ЕООД. Аналогични са и изводите по отношение на доставките от "БЕТА APT 2009" ЕООД с предмет "рекламна кампания по БТВ" и "рекламна кампания по Телевизия Европа". По отношение на доставките от "ХЕСЕП СИСТЕМ" ЕООД с предмет: "по договор за обучение", съдът след като е анализирал договор от 01.09.2009 г. и протоколи за проведено е обучение на служителите на "ВТА" ООД по Програма за провеждане на обучение по изградена СУК и стандарт БДС EN ISO 9001: 2008, правилно е приел, че въз основа на тях не се доказва проведено обучение, защото доставчикът не се явява акредитиран да извършва обучение по стандартизация, лицата -обучители нямат необходимата компетентност и не са представени доказателства за извършеното обучение По отношение на доставките от "ЕМИКА 2008" ЕООД с предмет - "посредническа дейност" и "по договор за маркетингово проучване от м. 06.2009 г.", и "проучване на възможности и изготвяне на тръжна документация за участие в обществени поръчки" споделят се изводите на съда за непълна фактура, а по отношение на доставката с предмет "по договор за маркетингово проучване от м. 06.2009 г." и констатацията, че след като представения анализ е изготвен за дипломна работа, видно от съдържанието му, то услугата не е предоставена от сочения във фактурата доставчик. По отношение на доставките от "НАНАТЕКС" ЕООД с предмет "плащане по договор за м. 05.2010 г., съдът е обсъдил договор от 28.04.2010 г., съгласно който "НАНАТЕКС" ЕООД приема да постави срещу заплащане на възнаграждение рекламни изображения върху 5 броя таксиметрови автомобили и факта, че "НАНАТЕКС" ЕООД не извършва таксиметрова дейност, а с уведомително писмо с изх. № 10-571 А/11.09.2010 г. от РЛ, адресирано до "НАНАТЕКС" ЕООД, че прекратява договора, поради неизпълнение, правилно е заключил, че поставяне на пирамидите върху таксиметрови автомобили на доставчика не е установено, поради което реални доставки не са доказани. Аналогични са изводите и по отношение на доставките от ВДФ БИЛД" ЕООД със същия предмет, тъй като не е доказано поставяне на пирамидите върху таксиметрови автомобили на доставчика, който не извършва таксиметрова дейност. По отношение на доставките от "БИ АЙ БИ БЪЛГАРИЯ" ЕООД с предмет "тръжни документи" и "авансово плащане на доставка за сувенирна реклама: Правилно съдът е установил разминаване между фактурата от 18.08.2009 г. и представените три броя приемно - предавателни протоколи, според които представител на "Би Ай Би България" ЕООД е предал на 01.05.2009 г. комплект тръжни документи за конкурс на Община Плевен на 10.09.2009 г., тръжни документи за конкурс на пазари Възраждане ЕАД на 10.09.2009 г. и за конкурс за видеонаблюдение, СОТ и контрол на достъп вилна зона Бояна – София, а в същото време крайния срок за подаване на документи за видеонаблюдение, СОТ и контрол на достъп на вилна зона Бояна – София бил до 19.06.2009 г., а офертата на РЛ за участие в процедурата по ЗОП е постъпила с вх. № 962/19.06.2009 г. при възложителя, месец преди обществената поръчка да е обявена на 14.07.2009 г. Тези противоречия в ППП, преценени в съвкупност с липсата на кадрови потенциал на доставчика да извърши услугите, правилно са обосновали извод за липса на реални доставки. По отношение на доставките от "БИ АЙ БИ БЪЛГАРИЯ" ЕООД за изработка на рекламни материали, от "ОКСИГЕН" ЕООД с предмет "създаване на комуникационна стратегия и медийни активности за 2010 г. и от "ВДФ БИЛД" ЕООД по договор за реклама, от "АГРОЗЕМ 71" ЕООД - "рекламни материали по договор", на първо место споделят се изводите на съда за непълна фактура. За да се определи предмета на доставката и съдържанието на услугата преди всичко следва да се изхожда от съдържанието й. Необходимите реквизити на фактурата са задължително и изчерпателно уредени в чл. 114 от ЗДДС, който следва да бъде тълкуван и прилаган съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Принципно правилно съдът е приел, че за да определи предмета на доставките, следва да изясни предмета на сключените между страните договори. В решението си по дело С - 271/12 съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС /в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0/. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури и договори. Представените допълващи документи – ППП също са съставени общо, като от посоченото в тях не може да се установи предмета на престацията. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Отделно от това настоящата инстанция споделя и изводите на съда, че от събраните в хода на ревизията доказателства се опровергава истинността на представените от РЛ такива. Съобразно горното, след като са фактурирани услуги, без същите да са действително извършени, то обосновано съдът е заключил, че на получателя не може да се признае правото на данъчен кредит. По отношение на доставките от "ЕЛСТРОЙ ПРОЕКТ БГ" ЕООД с предмет "ел. услуга по договор" и ППП за предадени ел. услуги, правилно съдът след като е анализирал доказателствата, е заключил, че посочените в протоколите данни са неистински доколкото е нелогично ежемесечното подменяне на контакти, ключове и осветителни тела в едни и същи обекти при липса на данни, че подменените електрически елементи и тела са станали негодни за употреба само след едномесечно ползване. Неоснователни са доводите на касатора, с позоваване на решения на СЕС, че правото на данъчен кредит в случая неправилно е отказано поради това, че доставчиците не са разполагали със стоки от вида на фактурираните, а по отношение на услугите, поради това, че доставчиците не са разполагали с кадрова обезпеченост за извършването им. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, обаче правото на данъчен кредит не е отказано само поради това, че доставчиците не са разполагали със стоки от вида на фактурираните, а по отношение на услугите, само поради това, че доставчиците не са разполагали с кадрова обезпеченост за извършването им, а поради липса на ясен предмет на фактурираните услуги, както и поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка за предаване на стоки и извършване на услуги, като липсата на материален ресурс за извършване на доставките на стоки и технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги е ценено само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. Предвид изложеното съдебното решение не е постановено при пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски в общ размер на 6 281 лв., от които държавна такса в размер на 1700 лв. и юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 4 581 лева, определено съобразно материалния интерес по делото и на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение