Решение № 13870 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 726/2015 г.

Решение № 13870 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 726/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Яна Бориславова Борисова чрез процесуалния й представител адв. Ивайло Младенов срещу решение № 6450/29.10.2014 г., постановено по адм. дело № 11959/2013 г. по описа на Административен съд, София-град в частта, в която жалбата й е отхвърлена против РА № 2121303411/5.08.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1886/4.11.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП относно установени превишения на извършените разходи над приходите за 2006 г., 2007 г., и 2008 г. общо в размер на 81 141,62 лв. и допълнително определен облагаем доход от замяна на недвижими имоти за 2008 г. и 2011 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменително основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационната жалбоподателка видно от събраните по делото доказателства в хода на административното и съдебно производство, от свидетелските показания и неоспореното заключение на комплексната съдебно-икономическа експертиза е установено, че не са налице твърденията на приходите органи за недостиг на парични средства, а данъкът върху доходите от замяна на недвижими имоти е в размер на 7 717,68 лв., вместо 36 807,38 лв. Твърди, че неправилно съдът е оставил без разглеждане жалбата в частта относно констатациите на ревизионния акт за недостиг на парични средства - наличие на превишение на извършените разходи над приходите за 2006 г. в размер на 4 928,28 лв., за 2007 г. в размер на 2 826,03 лв. и за 2008 г. в размер на 73 287,31 лв. Относно определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 39 041,48 лв. за замяната на недвижими имоти касационната жалбоподателка е изложила оплакване, че неправилно съдът е подкрепил констатациите на ревизиращите органи за определяне на пазарни цени на получените в замяна имоти, който надхвърля размера на предоставените такива по цена на придобиване. Изложени са оплаквания, че неправилно съдът е възприел оценката на експертизата, изготвена в ревизионното производство, тъй като не били спазени изискванията по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК във връзка с разпоредбите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в същите части. Иска се и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Младенов. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Бакърджиева я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че с ревизионния акт на Яна Борисова е установено превишение на извършените разходи над получените приходи (прецизно е използване на понятието доходи, тъй като се касае за облагане на физическо лице) за 2006 г. в размер на 4 928,28 лв.; за 2007 г. в размер на 2 826,03 лв. и за 2008 г. в размер на 73 387,31 лв. Съдът е установил, че въз основа на изготвен паричен поток за всяка една от посочените години с ревизионния акт е установено, че разходите превишават доходите, т. е. налице е несъответствие между получените доходи и извършените разходи, но ревизиращият орган е приел, че този недостиг трябва да се отрази в разходната част на паричния поток, изготвен на родителите на Яна Борисова, тъй като те са декларирали, че разходите за издръжка на дъщерите им са за тяхна сметка. Съдът след като е установил, че не е извършено облагане на това несъответствие на Яна Борисова е счел, че за нея липсва правен интерес да обжалва ревизионния акт само относно констатациите на превишението на разходите над приходите. При неопределяне с ревизионния акт на Яна Борисова на облагане с данък относно посочения недостиг на парични средства, съдът е приел, че жалбата в тази й част е недопустима и е оставена без разглеждане. В останалата част на жалбата срещу ревизионния акт съдът се е произнесъл по съществото на спора относно определените допълнителни задължения по ЗДДФЛ за 2008 г. и 2011 г. в общ размер от 36 807,38 лв. и са начислени лихви в размер на 12 297,12 лв., като е приел, че в тези части жалбата е частично основателна. Яна Борисова обжалва и в частите, в които жалбата й е отхвърлена. За 2008 г. съдът е приел, че Яна Борисова е реализирала доходи от замяна на недвижим имот с нотар. акт № 138/28.11.2008 г. срещу прехвърлена собственост на 1/3 идеална част от УПИ и учреденото право на строеж, като Борисова е получила собственост от 1/2 идеална част върху обектите, посочени в т. 6.2 от акта и право на строеж за построяване на обектите, описани в т. 6.4. В тази връзка съдът се е позовал на приетата по делото оценителна експертиза, която е изчислила общата пазарна стойност на придобитите обекти от масивна сграда в гр. София, ул. "Средна гора" № 73 в размер на 100 275 лв., от които Борисова притежава 1/2 идеална част, т. е. припадащата й се част е 50 138 лв., а общата пазарна стойност на учреденото право на строеж за обектите от масивна сграда в гр. София, ул. "Георги Минчев" № 30-32 - 56 676 лв. Въз основа на така установеното по делото, съдът е счел, че за 2008 г. Борисова е получила непаричен доход от замяна на недвижими имоти, който не е декларирала в размер на 106 814 лв. Според съда съгласно чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от замяна на недвижимо имущество на Яна Борисова следва да се определи като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване, която възлиза на 85 740,87 лв. и се намали с 10% разходи, поради което е прието в съдебното решение, че годишният доход, който подлежи на облагане е в размер на 77 166,78 лв., а дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ - 7 716,68 лв., поради което на тази сума е редуциран определения от ревизионния акт данък в размер на 23 533,95 лв. За 2011 г. съдът е установил от доказателствата по делото, че Яна Борисова е реализирала непаричен доход в резултат на извършена замяна с нотар. акт № 138/28.11.2008 г., представляващ СМР от "Балкан Инженеринг Груп" ЕООД за изграждане на къщи 1 и 7 във вилна зона в гр. Варна, чието извършване е договорено в т. 6.1 от нотариалния акт. Съдът е приел, че доходът е получен от Борисова на 13.07.2011 г. - датата на въвеждане на обекта в експлоатация (представено удостоверение № 82/13.07.2011 г.). Относно пазарната стойност на изпълнените СМР, приета с ревизионния акт съдът е установил, че Яна Борисова е получила непаричен доход, представляващ извършените СМР в замяна на прехвърлените от нея идеални части от недвижим имот и право на строеж в размер на 166 516 лв. При определяне на облагаемия доход по реда на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ съдът е извадил от посочената сума 10% признат разход и е приел, че правилно с ревизионния акт е констатирано, че непаричният доход е в размер на 149 864,40 лв. и затова в тази част жалбата е отхвърлена. Решението в обжалваните му части е правилно постановено. В частта, в която жалбата на Яна Борисова е оставена без разглеждане. Основният спорен въпрос между страните в тази му част е: Допустима ли е жалба срещу констатации в ревизионния акт, въз основа на които не е определено данъчно задължение? В настоящия казус приходните органи са констатирали превишение на разходите над доходите на ревизираното лице за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., но не е извършено облагане с подоходен данък, тъй като са приели, че превишението на разходите над доходите е включено в паричните потоци на родителите на Яна Борисова и съответно те ще бъдат обложени. В тази връзка в касационното производство бяха представени 2 бр. решения на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София - № 2131/10.12.2013 г., с което е отменен съставения на Борислав Янков Борисов РА № 2121301596/12.06.2013 г. и № 2132/10.12.2013 г., с което е отменен съставения на Румяна Николова Борисова РА № 2121301598/12.06.2013 г. И в двете решения решаващият орган е приел, че установения недостиг на дъщерите Яна и Николина Борисови е включен в разходната част на родителите им и при връщане преписките по цитираните ревизионни актове на родителите на касационната жалбоподателка е указано наред с установения недостиг на Яна Борисова и нейната сестра да се изследва дали към тях е включен и разхода по НСИ. Оплакванията в касационната жалба в тази й част са, че за Борисова е налице правен интерес да обжалва ревизионния акт относно констатациите за недостиг на парични средства, тъй като според нея било установено, че тя е разполагала с 81 141,62 лв., като голяма част от тази сума е внесла в банкова сметка. Твърди също така, че от показанията на свидетелите Зорка Таранджийска и Янко Рангелов (нейни баба и дядо) се установило, те й били предоставили около 100 000 лв., които са спестили от дългогодишната си работа, вкл. и в Германия (търговско представителство и посолство, като възнагражденията са получавали във валута). Наред с това се твърди, че от показанията на дядото на Борисова, същият е твърдял пред съда, че при пенсионирането си е получил и 20 заплати обезщетение. Съдът правилно е приел, че за Яна Борисова липсва правен интерес да обжалва ревизионния акт в констативната му част, отнасяща се до установен недостиг на парични средства - превишение на разходи над доходи, без обаче да се определи данъчно задължение. Обстоятелството, че в ревизионния акт е посочено, че облагането в тази част ще се извърши с ревизиите на родителите на Борисова води до законосъобразния извод, който е направил и първоинстанционния съд за липса на правен интерес от обжалване. Дори съдът да изложи мотиви относно размера на определения с ревизията недостиг на парични средства за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., той не може да определи данъчни задължения, тъй като такива не са установени в разпоредителната част на ревизионния акт. В случай, че се приеме, че е налице недостиг, мотивите в тази част на решението ни биха имали сила на пресъдено нещо. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част решението е правилно и не подлежи на обжалване на посочените от касационната жалбоподателка отменителни основания и затова следва да бъде оставено в сила. В частите, в които е изменен ревизионният акт. Установено е от приходните органи, че ревизираното лице е извършвало замяна на недвижими имоти, подробно описани в първоинстанционното решение, въз основа на които Борисова е получила доходи, които не е декларирала в срока и по реда на чл. 50 ЗДДФЛ. Правилно съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ, според който непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. В този смисъл е неоснователно оплакването, съдържащо се в касационната жалба, че не е следвало да се определя пазарна цена, поради това, че доходът от замяна на недвижимо имущество е положителната разлика между пазарната цена на това, което лицето получава и документално доказаната цена на това, което предоставя и затова жалбоподателката счита, че една пазарна цена на това, което се предоставя би била неотносима и напълно ненужна за целите на производството. При законово изискване за изследване на пазарната цена на непаричните доходи, това оплакване е несъстоятелно. Неоснователно е и другото оплакване на касационната жалбоподателка, че правилно съдът е приел, че дължимият данък следва да бъде определен на 7 717 лв. въз основа на заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, което е изчислило стойностите на недвижимите имоти, предмет на замяна и правото на строеж без сградите в терена и сградите в имотите във вилната зона в гр. Варна, но неправилно е разделено между двете ревизирани години. Правилно приходните органи, констатациите, на които са възприети и от съда приемат, че една част от непаричният доход от замяната е получен от ревизираната Яна Борисова през 2008 г., а другата част - през 2011 г. Разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, който регламентира, че датата на придобиване на непаричният доход (в случая от замяна) е датата на получаване на престацията. Обосновани с доказателствата по делото са изводите на решаващия съд, че част от престацията е получена през 2008 г., тъй като с нотар. акт № 138/28.11.2008 г. срещу прехвърлена собственост на 1/3 идеална част от УПИ и право на строеж, ревизираното лице е получило собственост на 1/2 идеална част върху обектите, посочени в т. 6.2 от нотариалния акт и право на строеж за построяване на обектите в т. 6.3. Установено е категорично, че останалата част от непаричния доход - СМР от "Балкан Инженеринг Груп" ЕООД за изграждане на къщи № 1 и № 7 във вилната зона в гр. Варна, е получена на 13.07.2011 г., а това е датата на въвеждане в експлоатация на обекта съгласно удостоверение № 82/13.07.2011 г. Правилно съдът е преценил съдената експертиза, приемайки че тя съдържа отделните елементи на пазарни стойности и начинът на определянето им и затова я е кредитирал. Обосновано е прието в съдебното решение, че експертът е определил пазарната стойност, използвайки методът на увеличената стойност, която включва и стойността на СМР, увеличена с обичайната норма на печалба за отрасъла. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, според който облагаемият доход от замяна на недвижимо имущество е положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, като се намалява с 10 на сто разходи. Неоснователно е и оплакването в касационната жалба, че съдът не е обсъдил доказателствата и доводите на страните в тяхната съвкупност, а само формално. Видно от съдебното решение, в него правилно и последователно е описана фактическата обстановка и изводите на съда, обусловили резултата, който се обжалва пред настоящата инстанция са въз основа на съвкупната преценка от писмените и гласни доказателства, събрани по делото, както и съдебно-техническата експертиза като доказателствено средство в съдебния процес. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението и в тези обжалвани му части е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника не се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то е за цялото съдебно производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,