Решение № 10971 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4871/2015 г.

Решение № 10971 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4871/2015 г., II о., докладчик съдията Галина Солакова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от: 1. директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП и 2. "Агроиндекс" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, чрез адв. Нели Янчева против решение № 192/5.02.2015 г., постановено по адм. д. № 2846/2013 г. на Административен съд - Пловдив. С първата касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив се обжалва решението в частта, с която е отменен РА № 241300291 от 13.05.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 871/19.08.2013 г. на зам. директора на дирекция "ОДОП" -Пловдив, в частта на изменения корпоративния данък за 2008 г. и намаления размер на непризнатия данъчен кредит до 51 237.70 лв., както и е намален размера на корпоративния данък на 2009, 2010 и 2011 г. до съответните размери. Твърди се, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и при допуснато съществено процесуално нарушение -неправилно и необосновано кредитиране изцяло на съдебно-икономическата експертиза и гласните доказателства. Излагат се подробни доводи по същество, касаещи неустановеност на реално изпълнение на доставките по описаните фактури, поради липса на данни за фактическо изпълнение на услугите, разминаване на датите на фактуриране и тези, вписани в съпътстващи реалността на доставките документи-пътни листове, заповеди за командировки. Излагат се доводи и за неотчитане обстоятелството на представени множество нови доказателства /в хода на процеса/, т.е. създадени за нуждите на съдебното производство. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение и алтернативно-присъждане на разноските по реда на чл. 161, ал. 3 ДОПК. С втората касационна жалба на "Агроиндекс" ЕООД се обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт и потвърдителното решение на зам. директора на Дирекция "ОДОП", в частта за непризнат данъчен кредит по фактури с издател "Фармко систем" ООД и установен корпоративен данък за 2009 г. до размера на 256,23 лв, за 2010 г. в размер на 4 673,87 и за 2011 г. до размер на 562,50 лв, ведно с лихвите за тези суми. Касационните основания по чл. 209 АПК са за неправилно възприемане на фактурирането и несъобразяване мотивите а съда с представените доказателства за реално осъществени доставки, както и за несъобразяване заключението на експертизата при изчисляване на корпоративния данък. Иска се отмяна на решението в отхвърлителната му жалбата част със законните последици. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби и предлага да се потвърди решението като подробно мотивирано, обосновано и законосъобразно. Върховният административен съд, второ отделение намира касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни, а след преценка на правилността на решението и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: С обжалваното решение е отменен РА № 241300291 от 13.05.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 871/19.08.2013 г. на зам. директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив, в частта на изменения корпоративния данък за 2008 г. в размер на 4 811.34 лв., ведно с прилежащите лихви и е изменен РА, в частта по ЗДДС, като размера на непризнатия данъчен кредит е намален от 407 456.18 лв. на 51 237.70 лв., ведно с прилежащите лихви, както и в частта по ЗКПО като е намален изменения с решението на горестоящия орган размер на корпоративния данък както следва: за 2009 г. - от 12 947.65 лв. на 9 625.73 лв., за 2010 г. - от 7 390.79 лв. на 4 673.87 лв. и за 2011 г. - от 7 485.98 лв. на 4 161.07 лв., ведно с прилежащите лихви, и жалбата е отхвърлена в останалата й част -досежно непризнатия ДДС и корекция в корпоративния данък за: доставка на услуга "излъчване реклама" от "Тотал ТВ продакшън" ЕООД и "Мулти медия плюс" ООД, по 2 бр. фактури с издател "Фармко систем", увеличения на счетоводния финансов резултат за 2009 г., доставки по два броя фактури за "разходи за незавършено производство за 2010/2011 г., доставки, несвързани с икономическата дейност /лек автомобил "Ауди" и "изграждане на поливна автоматизирана система"/ корекция на финансовия резултат за 2009, 2010 и 2011 г. и преотстъпен корпоративен данък за 2009 г. Решението е подробно мотивирано, като са обсъдени събраните в данъчното производство документи, представените от жалбоподателя писмени доказателства във връзка с констатациите на приетата без оспорване от страните съдебно-икономическа експертиза /първоначално и допълнително заключения/ и гласните доказателства. По отношение непризнатия ДДС по 22 броя фактури с издател "ПИМК" ООД с предмет доставка на "транспортни услуги" е прието за безспорно установено, че доставките на растителни препарати от Испания и Италия, са реално извършени от "ПИМК" ООД, което дружество разполага с материален, технически и кадрови ресурс, необходимите лицензи за извършване на международни превози, както и доказателства за действителното извършване на транспорта - ЧМР, пътни листове, заповеди за командировки, отчети, фактури за заплащане транспорт и пр. Предвид факта на издаване на фактурите преди получаване на стоките от ДЗЛ и преди извършване на плащане във връзка с транспортната услуга, изводът на органите по приходите, че към датата на издаване на всяка от процесните фактури не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 7 от ЗДДС, е възприет за правилен, но не е отчетен факта на издадени фактури в рамките на същия данъчен период, в който е настъпило и данъчното събитие, т.е. констатацията по РА за липса на реално извършена транспортна услуга е несъответна на фактическата обстановка. С изрични мотиви за настъпило данъчното събитие, липса на ощетяване на бюджета и реалност на доставката е приложен принципа на данъчния неутралитет и е прието, че правото на приспадане на данъчен кредит по процесните 22 бр. фактури, е дължим. Аналогични са правните изводи и за доставките с предмет "амбалажни материали" по фактури, издадени от "ИТД" ЕООД, по отношение на които експертизата е установила реалност на доставката и то при обследване на документацията не само при ДЗР, но и при доставчика "ИТД" ЕООД. Досежно доставките по 16 бр. фактури с предмет "доставка на препарати за растителна защита", издадени от "Булферт" ЕООД, е установено противоречие в констатациите на органите по приходите по отношение извода за представените по ИПДПОЗЛ документи и обяснения /представени изцяло и непредставени "редица документи"/, което е възприето от съда като нарушение на принципа по чл. 3 и чл. 5 от ДОПК. Освен това насрещна проверка на изпълнителя на транспортната услуга "Марком транс" ООД не е извършвана, а неподаването на годишни отчети към 31.12.2007, 2008 и 2009 г. до Регионалната служба по растителна защита - Пловдив не може да оказва влияние върху правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като в закона не е заложено такова изискване. Изложени са подробни мотиви за наличие на материална обезпеченост на доставчика, наличие на реална облагаема доставка по чл. 6, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 1 и чл. 16 ЗДДС, надлежни договори с транспортната фирма "Марком транс" ООД, разполагаща с техническа обезпеченост и надлежно отразяване в счетоводството на Дружествата. В крайния си решаващ извод съдът се е позовал и на решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС, решение /т. 31/ по дело № С-285/11, решение по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, във връзка с извода, че ДЗЛ не само е положило сериозни усилия да се снабди с документите по изпълнението, но е осигурило възможности по събирането на такива доказателства, от които да се формира категоричния извод за реално изпълнение на доставките - осигурен достъп на вещото лице до собственото му счетоводство, а също и до това на доставчиците и техните подизпълнители, т.е. вследствие на неговото поведение се установява изпълнението на материалноправните изисквания на закона за възникването на правото на данъчен кредит, поради което търговецът с пълно право може да се ползва от цитираната съдебна практика, а неполагането на активност от страна на приходната администрация за установяване на обективната истина по отношение на доставките, извършени от "Булферт" ЕООД съставлява съществено нарушение. РА е възприет като незаконосъобразен и по отношение на отказан данъчен кредит в размер на 258.67 лв. по фактури с предмет на доставката "нощувки", както и увеличения финансовия резултат за 2009 и 2010 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО в размер на 948.00 лв. и 465.00 лв. Прието е, че констатациите на експерта /вещото лице/ сочат на надлежно осчетоводени фактури /4 бр./ по съответните счетоводни сметки, а във връзка с командироването на служителите на вещото лице са представени решения на едноличния собственик на капитала за командироване през съответния период във връзка с търговски изложения и панаири, заповеди за командироване на лицата и отчети за извършената работа, както и фактури от "Добрички панаир" АД, "Панаирно строителство" АД - Пловдив и "Панаирно строителство - Фертет интернационал" АД - Пловдив за изграждане и художествено оформление на щандове, както и дневници на с/ка 609. Тези констатации не са в противоречие с дадените в данъчното производство обяснения, а изводите в РА не почиват на извършени в производството насрещни проверки при Дружествата, организатори на търговските изложения и издателите на фактури за нощувки. В отхвърлителната си жалбата част решението също е мотивирано по отделните доставки и осчетоводявания, като по отношение непризнаване правото на данъчен кредит по доставки "излъчване реклама" по два броя фактури с издатели "Тотал ТВ продакшън" ЕООД и "Мулти медия плюс" ООД е установена законосъобразност на РА, тъй като не са оборени констатациите, залегнали в мотивната му част- липса на възлагателни писма, кадрова и техническа обезпеченост, др. активи, разходи по изработване на рекламите, както и данни за приемане-предаване и такива за съществуване на съответната реклама, т. е. липсата на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Досежно непризнато право на данъчен кредит по фактури № 04451/1.07.2011 г. и № 04456/29.07.2011 г. за "разходи за незавършено производство за 2010/2011 г. съгласно протокол", издадени от "Фармко систем" е прието след обсъждане на приетата без оспорване агротехническа експертиза, че няма надлежни договори за обработка на земеделска земя, а за съвместна дейност, като са изложени подробни мотиви за характера на този вид договор във вр. с чл. 9 ЗЗД и двата договора от 1.07.2010 г. и от 10.01.2011 г. са окачествени като такива за извършване на селскостопански услуги. Прието е също, че издадените първични документи не отразяват реално стопанските операции, посочени в тях, с което е нарушен чл. 7, ал. 4 от ЗСч., тъй като са за "незавършено производство за 2010/2011 съгласно протокол", а не за извършени селскостопански услуги. Като законосъобразни са възприети от съда и констатациите по РА за отказан данъчен кредит в размер на 29 160.45 лв. за доставки, несвързани с икономическата дейност на дружеството, както и корекция на финансовия резултат за 2009, 2010 и 2011 г. Прието е, че доказателствата по делото сочат на липса на облагаеми сделки по отношение на лек автомобил "Ауди Q7 4.2 TDI" с рег. № 57 02 АН, предмет на доставка по по фактура № 0000030345/13.05.2009 г., издадена от "Автохит 2000" ООД, по която за данъчен период м. 05.2009 г. ДЗЛ е приспаднало данъчен кредит в размер на 27 857.83 лв. - липсват каквито и да е документи /пътни листове, разходи за гориво, заповеди за командировки и транспорт, отдаване под наем и т. н./, които да сочат, че автомобила се ползва през обследвания период за целите на дейността на Дружеството. Аналогични са и изводите за приспаднатия данъчен кредит по фактури № 0159/21.04.2008 г. и № 0292/3.06.2009 г., издадени от "Стилинвест" ЕООД с предмет на доставката "изграждане на поливна автоматизирана система" - не е използвана за икономическата дейност на ДЗЛ и съответно - за облагаеми доставки, т.е. налице е хипотезата по чл. 70, ал. 1 ЗДДС. Досежно закупен и заприходен в счетоводството на ДЗЛ актив по сметка 205 - лек автомобил "Рено Меган Сценик" е установено, че не е ползван за икономическата дейност на ДЗЛ, тъй като договора за наем с "Фармко систем" не е подкрепен с доказателства за реалното използване на автомобила за дейността съгласно чл. 26, ал. 1 ЗКПО. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП: Доводите в касационната жалба касаят частично оспорване констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, непълно произнасяне на експерта и позоваване на решението на представени в хода на производството писмени доказателста, за които се твърди, че са съставени за нуждите на съдебното производство. Възразява се и срещу кредитираните гласни доказателства по отношение доставките по фактури с издател "ПИМК" ООД и годността на доказателства за наем-договори от 10.07.2007 г. и от 1.01.2008 г. Тези възражения не съставляващ касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като видно от протокола от съдебно заседание, проведено на 6.11.2014 г., основното и допълнителното заключения на експертизата са приети в присъствие на процесуалните представители и на двете страни, без оспорване от страна на ответника или искане за изготвяне на допълнително заключение по "непълното" произнасяне на експерта, твърдяно в касационната жалба. Освен това следва да се има предвид, че непълнотата на доказателствата не съставлява касационно основание по чл. 209 АПК, тъй като зависи от процесуалната активност на страната. Не е налице и твърдяното процесуално нарушение при кредитиране на експертното заключение и гласните доказателства, тъй като доказателствата са обсъдени в тяхната съвкупност и заключението е възприето като неоспорено досежно фактическите констатации. Показанията на разпитаните трима свидетели са непротиворечиви и достатъчно конкретни по отношение на превозните средства, вид, обем и опаковки на доставките, място на разтоварване и т.н., които съпоставени с констатациите на експерта сочат на реалност на доставките по фактурите с издател "ПИМК" ООД. Съдът е изложил изрични мотиви и за извършените от вещото лице насрещни проверки при доставчиците, както и за липсата на такива в ревизионното производство, или за непроявена активност за изясняване на фактическата обстановка. В тази връзка с възражението по касационната жалба за представени в хода на съдебното производство писмени доказателства, които не са изрично оспорени, се игнорира правото на жалбоподателя да обори по реда на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК констатациите по оспорения РА, признато му и с визираните от административния съд решения на СЕС. Предвид горното, решението в обжалваната му част се явява обосновано и постановено при липса на сочените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и следва да бъде оставено в сила. Безспорно е установена реалността на доставките по фактури с издатели "ПИМК" ООД, "ИТД" ЕООД, "Булферт" ЕООД и фактурите за "нощувки", издадени от "Дикас" ООД, "Дарик имоти България", "Св. св. Константин и Елена холдинг" АД и ЕТ "Евротурс-Здравка Янева", както и непризнатата в РА кадрова обезпеченост на някои от доставчиците. По касационната жалба на "Агроиндекс" ЕООД Дружеството обжалва частично решението в отхвърлителната жалбата му част - частта за непризнат данъчен кредит по фактури с издател "Фармко систем" ООД и установен корпоративен данък за 2009 г. до размера на 256,23 лв, за 2010 г. в размер на 4 673,87 и за 2011 г. до размер на 562,50 лв, ведно с лихвите за тези суми. Неоснователни са доводите по отношение отказан данъчен кредит в размер на 19 677.22 лв. по фактури № 04451/1.07.2011 г. и № 04456/29.07.2011 г., издадени от "Фармко систем" ООД, приспаднат през м. 07.2011 г. с предмет на доставка "разходи за незавършено производство за 2010/2011 г. съгласно протокол". По делото е установено, вкл. от приетата съдебно- агротехническа експертиза, че през 2010 - 2011 г. ДЗЛ е обработвало земеделски земи в землищата на с. Рупките, с. Тракия, с. Знаменосец и с. Пъстрен, на които са отглеждани описаните земеделски култури на земеделска земя, визирана с точно местонахождение в експертизата, пренаета възмездно от "Фармко систем" ООД с договор от 1.07.2010 г. Има изготвени протоколи към процесните фактури с описани видове селскостопански практики по култури, землища и площ и отчетни листове за съответните практики, вида на селскостопанската машина, с която са извършени посочените практики и водача на машината, а "Фармко систем" ООД разполага с лица по трудов договор на длъжност "водачи на селскостопански машини" и платежни ведомости за съответни месеци за изплатени трудови възнаграждения, както и с техническа обезпеченост. По силата на договори от 4.01.2010 г. и 4.01.2011 г. ДЗЛ е предоставило на "Фармко систем" ООД за временно и възмездно ползване селскостопанска техника по опис, част от която е използвана за извършване на селскостопанските практики, описани в протокол-описите към процесните фактури. Налични са и договори, сключени с "Фармко систем" ООД за извършване на селскостопански дейности с уговорени единични цени на декар обработка /от 1.07.2010 г. с договорени видовете селскостопански услуги за стопанската 2010-2011 г., и от 10.01.2011 г., с идентично съдържание и отново за стопанската 2010-2011 г./. При тези данни се явява обоснован извода на съда за липса на изискванията по чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 71, т. 1 от ЗДДС, тъй като безспорно не е налице "съвместна дейност", а се касае за извършени услуги с неизрядно издадените първични документи, т.е. нарушен чл. 7, ал. 4 от ЗСч. Не е доказано разпределението и ползването на материално-техническата база и разходите в тази насока, има припокриване на договорения по двата договора период, фактурирани са отделно разходи и приходи и е неясен момента на настъпване на данъчното събитие. С оглед на това е некоректно позоваването в касационната жалба на практиката на СЕС /С-342/87 и С-78/12/. Неоснователни са възраженията и по отношение преобразувания финансов резултат за 2009 г. и 2010 г. за начислени амортизации за лек автомобил "Рено Меган Сценик" и застраховка "Гражданска отговорност". Безспорно е установено по делото, вкл. от приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза, че процесния автомобил не е използван за дейността на ДЗЛ-липсват данни за отчитано гориво, пътни листове, данни за водача и др. такива за експлоатация на превозното средство, т.е. касае се за разходи, несвързани с дейността - чл. 26, т. 1 ЗКПО. Следователно законосъобразно е извършена корекцията на финансовия резултат. От това следва неоснователност на жалбата и в частта, с която се възразява срещу размера на определения от административния съд корпоративен данък за 2009, 2010 и 2011 г. Доводът за противоречие на дължимите размери на корпоративния данък с установеното от допълнителната съдебно-счетоводна експертиза не кореспондира на подробно описаните по периоди, пера и суми данъчни задължения от вещото лице, а хипотетичното излагане на "надвнесен данък" и като следствие от това-промяна на сумата за 2010 и 2011 г. не е предмет на настоящето производство. Още повече, че тези възражения по същество се въвеждат за първи път пред касационната инстанция. С оглед на горното обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата за непризнат данъчен кредит по фактури с издател "Фармко систем" ООД и е намален размера на корпоративния данък за 2009 г. - от 12 947.65 лв. на 9 625.73 лв., за 2010 г. - от 7 390.79 лв. на 4 673.87 лв. и за 2011 г. - от 7 485.98 лв. на 4 161.07 лв., ведно с прилежащите лихви в сила, като правилно и обосновано следва да се остави в сила. Предвид изхода на делото, разноски за настоящата инстанция не се дължат, вкл. за осъществена защита на "Агроиндекс" ЕООД като ответник по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, с оглед възражението по чл. 161, ал. 3 ДОПК и установеното от първата инстанция представените на нови доказателства по някои от оспорените задължения, визирани в обжалваното съдебно решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, второ отделение,