Решение № 13083 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10825/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез главен юрисконсулт Б. Венева, срещу Решение 16817 от 15.09.2024 г., постановено по адм. д. 3320 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на «Аксион Груп» ДЗЗД, с ЕИК 177333246, е прогласена нищожността на Ревизионен акт Р-22221721007574-091-001 от 15.12.2022 г., издаден от В. Г. Попминков - орган възложил ревизията и С. Г. Гатева ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден и изменен с Решение 220 от 15.02.2023 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на настоящия ответник по касация са определени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 07.2019 г., м. 10.2020 г., м. 11.2020 г., м. 06.2021 г., както и за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2019 г. и за 2020 г. При това, административната преписка е изпратена на директора на компетентната териториална дирекция (ТД) на НАП София за възлагане на нова ревизия на «Аксион Груп» ДЗЗД при съобразяване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с обжалвания съдебен акт. Наред с това, на настоящия ответник по касация са присъдени разноски в размер на 8100,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен поради липсата на материална и териториална компетентност на органа, възложил ревизията на две основания. Поддържа се становище, че съдът неправилно е определил правнорелевантните факти и доказателствата за тях, които обуславят валидността на спорния РА. Въпросите във връзка с това не били изследвани в тяхната цялост, а били изведени от контекста на нормативната правна регламентация. Според касационния жалбоподател първоинстанционният съд неправилно е подвел фактическите и правни отношения по възлагане на ревизията под основанието на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК и е извел извода си за нищожността на РА с аргументи от посочената разпоредба, която няма връзка и приложение към спора. Необосновано съдът е приел, че със заповедите на изпълнителния директор на НАП и на заместник изпълнителния директор на НАП, издадени на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, се делегират правомощия по възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК неуредена от закона делегация, вместо да съобрази, че с тях е ограничено действието на чл. 7 и на чл. 8 ДОПК при наличие на уредено от закона правомощие за това. При това съдът е отрекъл приложението на относимите разпоредби, послужили като основания на издадените заповеди, на които се е позовал ответникът, за да обоснове компетентност на органите чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и чл. 12, ал. 6 ДОПК. Поддържа становище, че в случая материалната компетентност на възложилия ревизията орган по приходите В. Попминков е възникнала на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК чрез оправомощаване от директора на ТД на НАП София и едновременно с това при съобразяване на вътрешнослужебните заповеди на заместник изпълнителния директор на НАП и на изпълнителния директор на НАП по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП във връзка с териториалната компетентност на конкретно изброени органи по приходите. В заключение касационният жалбоподател формулира теза, че възлагането на процесното ревизионно производство е сторено при спазване на териториалната компетентност, уредена в чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК при съобразяване на това, че компетентната териториална дирекция в казуса е ТД на НАП София, а ревизионното производство е проведено и съответно РА е издаден от органи по приходите от ТД на НАП Велико Търново, които са били определени за органи, за които не се прилагат правилата на териториалната компетентност по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. На следващо място, касационният жалбоподател изразява несъгласие и с изводите на съда, основани на разбирането, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП изисква обосноваване на причината, която в случая е наложила органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново да възлагат извършване на ревизия на субект с адрес в гр. София, ерго липсата на такава обосновка съставлява неизпълнение на формалното изискване на посочената разпоредба за отклоняване от общата териториална компетентност по чл. 7 и чл. 8 ДОПК. В тази връзка се поддържа становище, че посочената преценка е в сферата на оперативната самостоятелност на данъчната администрация, не подлежи на съдебен контрол, стига да е спазен редът за оправомощаването и позитивната правна регламентация не въвежда критерии, при наличието на които да се счита, че е налице необходимост, нито визира изискване за обосноваване на причините. По посочените съображения се оспорват и изводите на съда, че в казуса се достигнало до разширително тълкуване на изключението от общия принцип. Моли се отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на акт по съществото на спора за отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество на спора в касационното производство моли отмяната на обжалваното съдебно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за държавна такса за касационното оспорване и за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът «Аксион Груп» ДЗЗД оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд, а по същество на касационното оспорване иска съобразяване на относима тълкувателна практика на Върховния административен съд. Претендира присъждане на сторените в касационното производство разноски съобразно представените доказателства и списъка за разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна относно компетентността на органите по приходите, издали РА, първоинстанционният съд приел оспорването за основателно и обявил нищожността на РА. Съобразил, че в случая спорният РА е издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, а ревизираното лице е с адрес в гр. София. На основание разпоредбите на чл. 7, ал. 1 и чл. 8, ал. 1 ДОПК съдът направил извод, че компетентна ТД на НАП и компетентни да извършат ревизия на настоящия ответник по касация са органи по приходите от ТД на НАП София. Счел, че по делото са представени редица заповеди цитирани по номера и дати на издаването им в обжалваното съдебно решение, с които са дерогирани общите правила за териториална компетентност на органите по приходите. Изложил съображения, че основен принцип при провеждането на ревизионно производство е, че процесуалните действия се извършват от органи по приходите от компетентната ТД на НАП, а изключенията от това правило са изчерпателно изброени и към тях се пристъпва при наличие на определени предпоставки. В тази връзка взел предвид разпоредбите на чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП, и чл. 12, ал. 6 ДОПК, за да направи извод, че по аргумент от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, изпълнителният директор и заместник-изпълнителните директори на НАП могат да възлагат ревизии, в който случай не се прилагат правилата на чл. 8 ДОПК (съгласно чл. 112, ал. 3 ДОПК), но нямат правомощия да оправомощават друг орган да стори това, както е в казуса. Като коментирал представените от ответника в първоинстанционното производство поредица от заповеди за установяване на компетентността на органите по приходите, направил извод, че по силата на Заповед РД-01-787 от 08.11.2021 г., издадена от директора на ТД на НАП - София, с която е възложено извършването на спорната ревизия, не е предоставена компетентност за това на В. Г. Попминков - началник сектор Ревизии в ТД на НАП Велико Търново, тъй като директорът на ТД на НАП - София не притежава компетентност за предоставяне на такава спрямо органи по приходите от друга ТД на НАП. Допълнително се аргументирал, че същият не е оправомощен и по силата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, доколкото такива правомощия са предоставени на изпълнителния директор и на заместник-изпълнителните директори на НАП, без възможност за делегирането им на други органи по приходите. В този смисъл се позовал на редица решения на Върховния административен съд. Наред с горните съображения, съдът изложил подробни мотиви, за да обоснове тезата, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, която е приложена в случая, изисква освен да се определят със заповед на изпълнителния директор на НАП компетентните органи, за които не се прилагат чл. 7 и чл. 8 ДОПК, също така и да се обоснове причината, която налага на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново да се възлага извършване на ревизия на дружество със седалище в гр. София. Приел, че в случая такива мотиви изцяло липсват, както в горепосочените заповеди на изпълнителния директор на НАП, така и в издадените в хода на ревизията официални документи, поради което не е спазено изискването на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на изключението на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Приел, че тази разпоредба регламентира изключение от общия принцип и следва да се тълкува стриктно, а не разширително - следва да се допуска отклонение от общите правила за компетентност на органите по приходите единствено в изключителни случаи и при доказана необходимост от това. Липсата на такава обосновка съдът приел за достатъчна, за да бъде направен извод за неизпълнение от страна на ревизиращия екип на формалното изискване по чл. 10, ал. 9 ДОПК за отклоняване от общата териториална компетентност на органите по приходите, визирана в чл. 7 и чл. 8 ДОПК. Последното счел, че води до извод за провеждане на ревизията и издаване на РА от некомпетентни органи. И по този въпрос се позовал на съдебна практика на Върховния административен съд. В допълнение съдът посочил, че доколкото нищожният РА не поражда правни последици, това предпоставя обявяването й, без да се разглежда спора по същество и без да се обсъждат доводите и възраженията на страните. С оглед обявената нищожност, на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 АПК, съдът изпратил административната преписка по издаване на спорния РА на компетентния орган по приходите при ТД на НАП София, който да съобрази при произнасянето си дадените по-горе указания по тълкуването и прилагането на закона. Съобразно изхода на спора разпределил и отговорността за разноските в производството. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. Въпросите относно компетентността на органите, издали РА, които е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, са принципно разрешени от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно приетото с това тълкувателно решение, не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Наред с това в мотивите на тълкувателното решение е прието и следното: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетите от него основания при извършената преценка относно валидността на РА са такива, въз основа на които да се направи извод за нищожността му. Предвид изложеното и при съобразяване на приетото по посоченото тълкувателно решение, обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му в нарушение на закона и поради неговата необоснованост. По тази причина то следва да се отмени. Спорът по същество относно законосъобразността на РА обаче, не може да бъде разрешен от настоящия съд в касационното производство, доколкото в обжалваното съдебно решение липсва обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност, както и изводи въз основа на това по същество на спора относно съществуването на оспорените задължения по РА. Мотиви по тези въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото съдебно решение предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. В съобразителната част на съдебното решение, предмет на касационен контрол, е направен преглед на дейността на приходната администрация в хода на ревизионното производство с позоваване на извършените процесуални действия и съставени документи, на направените от органите по приходите изводи, като е отразено и приемане на заключението на съдебно-счетоводна експертиза в производството пред АССГ. В този смисъл не може да се приеме, че са налице мотиви, в които да са посочени становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда по смисъла на чл. 172а, ал. 2 АПК. Както сам е посочил съдът, доколкото нищожният РА не поражда правни последици, той обявил тази нищожност, без да разглежда спора по същество и без да обсъжда доводите и възраженията на страните. Ето защо, по тези причини след отмяната на неправилното съдебно решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, в производството по чл. 226 АПК, по въпроса относно валидността на спорния РА съдът следва да съобрази приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г., и да разгледа спора по същество след обсъждане и оценка на всички приобщени по делото доказателства и заключението на приетата експертиза, като даде мотивиран отговор на спорните въпроси, направените възражения и оспорвания от страните. Съдът следва да има предвид, че не може едва с решението да обявява на страните кои факти са му служебно известни и в случай на доказателствена липса относно даден релевантен факт, която констатира в хода на производството, следва да процедира в съответствие със задълженията си по процесуалния закон. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение