Решение № 7175 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8002/2014 г.

Решение № 7175 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8002/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Тони-2005" ЕООД срещу Решение № 1151 от 07.05.2014 г., постановено по адм. дело № 2125/2013 г. по описа на Административния съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 261206090 от 11.04.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 650 от 28.06.2013 г. на Заместник-директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите, оправомощен съгласно Заповед № 147/15.02.2013 г. на Изпълнителния директор на НАП, в частта относно определените задължения по ЗДДС в размер на 13329, 43 лв и начислените лихви, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Г и С КОМЕРС" ООД, "НЕТ ПЛАН 2002" ЕООД, "ШЕРИ - 61" ЕООД, ЕТ "ШЕРИ - 61 - Г. ГЕОРГИЕВ", "НИК - 97" АД. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно не кредитирал представените стокови разписки и пътни листа и не отчел материалната обезпеченост на доставчиците, като в същото време не съобразил и практиката на Съда на Европейския съюз по прилагане и тълкуване на Директива 2006/112.Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на Административния съд - Пловдив, а с него и оспореният РА. Не заявява претенция за разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, а по същество за частично основателна. От фактическа страна пред първоинстанционния съд е било установено, че основната дейност на ревизираното лице е търговия на едро с хранителни стоки. Дружеството има складова площ в гр. Хасково. По отношение на всички процесни фактури, с изключение на издадените от "НЕТ ПЛАН 2002" ЕООД е установено, посредством специалните знания на вещо лице, че те са надлежно осчетоводени при доставчиците и при ревизираното лице. Всички доставчици, с изключение на посочения по-горе, са били открити в хода на ревизията и са представили съответни доказателства и обяснения. Вещото лице е посочило, че за същите периоди има доставени хранителни стоки и от други доставчици, поради което не може да бъде даден категоричен отговор дали наличните количества към края на всяка една от финансовите години са по процесните доставки. Независимо от това, предвид малките количества налични стоки към 31.12.2010 г., вещото лице е формирало извод, че доставените количества по процесните фактури от доставчиците "Г и С КОМЕРС" ООД, "ШЕРИ-61" ЕООД, ЕТ "ШЕРИ-61 - Г. ГЕОРГИЕВ", "НИК - 97" АД, счетоводно са изписани като реализирани, като ревизираното лице е реализирало печалба в резултат на сделките. Към всички фактури са били приложени още в хода на ревизията стокови разписки, съвпадащи като дати с датите на издаване на процесните фактури. В разписките са положени подписи на "предал" и "приел", без данни за имената на лицата, съответно длъжността им и без печат на доставчика. В стоковите разписки е налице пълно съвпадение и на описаните стоки с тези във фактурите, като са посочени получател и изпълнител - съответно ревизираното лице и доставчика и имената на материално-отговорните лица. Въпреки това органите по приходите и първоинстанционният съд са счели, че поради липса на данни за имената, подписали разписките, липса на печат на доставчика, непосочване на място на натоварване и разтоварване, тези документи не удостоверяват реалното предаване на стоките. Конкретно по доставките от отделните доставчици: От "Г и С КОМЕРС" ООД: С РА органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 505,33 лв по данъчни фактури, издадени през съответните данъчни периоди на 2008 г., 2009 г. и 2010 г. от доставчика "Г и С КОМЕРС" ООД, с основна дейност пакетиране на насипни продукти и търговия на едро с хранителни и нехранителни стоки. Предмет на доставката по въпросните фактури са пакетирани хранителни стоки - захар, леща, сол, боб, ориз, олио и др. Процесните фактури са платени в брой, съгласно приложени касови бонове, с изключение на две от фактурите, платени по банков път, за което са приложени банкови извлечения. Ревизираното лице е представило издадени от него пътни листове за транспорт по маршрут Хасково-Пловдив Хасково, с водач Тенчо Запрянов /управител на ревизираното дружество/. Органите по приходите са счели, че пътните листове не касаят спорните доставки, тъй като в тези листове не е посочен обект /място/ на натоварване и разтоварване на стоките, вид и количества на превозваните стоки, името на доставчика на стоките. Представени са доказателства за материална обезпеченост на доставчика с автомобили и складова база, както и заверени копия на фактури от предходни доставчици и счетоводни документи относно счетоводното им отразяване. Според дневниците за покупки на "Г и С КОМЕРС" ООД, предходни доставчици на дружеството по отношение на процесните стоки са "НИК - 97" АД, "ЕРА ЕЛИТ" - 3, "Е и Е ТРАНС", "Н. С. Х. ИМПОРТ - ЕКСПОРТ" ООД, "СТЕПА" ООД и "ДИУС" ЕООД. По отношение на тях органите по приходите са посочили, че са "рискови фирми", като този извод не е допълнително обоснован и подкрепен с доказателства. На доставчика "Г и С КОМЕРС" ООД е извършена данъчна ревизия, обективирана с РА № 261100321 от 11.04.2011 г., обхващаща периода 01.01.2008 г. - 31.08.2010 г., с който на дружеството са установени задължения в големи размери, в резултат на непризнато право данъчен кредит поради констатирана липса на доставки. По доставките от "НЕТ ПЛАН 2002" ЕООД: Предмет на доставката по данъчна фактура № 2009000004/28.12.2009 г. на стойност 1 705,20 лв. и ДДС 341,04 лв., издадена от доставчика "НЕТ ПЛАН 2002" ЕООД са шест броя мобилни телефони. Няма доказателства за предаване на стоките. Дружеството-доставчик е дерегистрирано по инициатива на орган по приходите на 22.02.2012 г. Процесната фактура, платена по банков път, е отразена в дневника за продажби и СД за съответния период и осчетоводена при ревизираното лице. Доставчикът няма материална и кадрова обезпеченост. По доставките от "ШЕРИ - 61" ЕООД С РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 765,60 лв. по данъчни фактури, платени в брой, издадени през съответните данъчни периоди на 2009 г. и 2010 г. от доставчика "ШЕРИ - 61" ЕООД, с основна дейност пакетиране на хранителни продукти и търговия на едро и дребно с тях. Предмет на доставката по въпросните фактури са пакетирани хранителни стоки - захар, леща, сол, боб, ориз, олио и др. По всяка от процесните фактури са посочени предходните доставчици и са приложени заверени копия на издадените фактури от предходните доставчици. Представени са и оборотни ведомости за периода, обхващащ периода на издаване на процесните фактури, както и справки във връзка с осчетоводената реализация на стоките, извлечения от сметки 203 "Сгради" и 205 "Транспортни средства". Доставчикът има кадрова обезпеченост от 60 човека. Дружеството е вписано в регистъра на предприятията за производство на храни. Представена е счетоводна справка относно взетите счетоводни операции във връзка с реализацията на стоките. От страна на управителя на дружеството е посочено, че транспортът е за сметка на ревизираното дружество, като стоките са натоварени от склада на доставчика "ШЕРИ - 61" ЕООД и са превозени до склада на получателя с транспорт на последния. Стоката е предадена на Тенчо Запрянов. Стоките са заприходени при ревизираното лице, което в хода на ревизията е представило и стокови разписки. По доставките от "ШЕРИ - 61 - ГЕОРГИ ГЕОРГИЕВ" ЕТ: С РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 100, 35 лв. по данъчна фактура № 0000004524/23.06.2008 г. на стойност 501,75 лв. и ДДС 100, 35 лв., издадена от доставчика "ШЕРИ - 61 - ГЕОРГИ ГЕОРГИЕВ" ЕТ. Предмет на доставката по въпросната фактура, платена в брой, са пакетирани хранителни стоки - боб и ориз. Предходни доставчици са "Мангуста" ЕООД и "Феникс Агро" ЕООД. Представена е оборотна ведомост за периода 01.01.2008 г. - 30.06.2008 г. Собственикът на едноличния търговец е посочил, че транспорта на стоките е за сметка на клиента, като транспортирането е извършено от складова база на ЕТ "ШЕРИ - 61 - Г. Георгиев", находяща се в гр. Раковски, ул. "Родопи" № 13 до склада на ревизираното дружество в гр. Хасково. Констатирано е, че доставчикът ЕТ "ШЕРИ-61-Г. ГЕОРГИЕВ" не упражнява стопанска дейност от 01.07.2008 г., като е преобразуван в "ШЕРИ - 61" ЕООД. От 16.07.2009 г. ЕТ "ШЕРИ-61-Г. ГЕОРГИЕВ" е дерегистриран по ЗДДС. Стоката е заприходена при ревизираното лице. Представена е стокова разписка. По доставките от "НИК - 97" АД: С РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 242,64 лв. по данъчна фактура № 0000001991/16.03.2010 г. на стойност 1 213,20 лв. и ДДС 242,64 лв., платена в брой, издадена от доставчика "НИК - 97" АД. Предмет на доставката по въпросната фактура са пакетирани хранителни стоки - захар и олио. Проследено е осчетоводяване на стоките при доставчика, както и доказателства за предходни доставки: за доставката на захар от "Н. С. Х. ИМПОРТ-ЕКСПОРТ" ЕООД - фактура № 1000000229/16.03.2010 г. и международна товарителница; за доставката на олио от "ДИУС" ЕООД - фактура № 0000000011/03.03.2010 г. и международна товарителница. Доставчикът има наети лица на длъжност продавач-консултант и експедитор на стоки. Съгласно писмено обяснение е посочено, че транспортът е за сметка на клиента "ТОНИ - 2005" ЕООД. Стоката е заприходена при ревизираното лице, което е представило стокова разписка, но няма доказателства за транспорт. Въз основа на извършена проверка в информационната база данни, съхранявана и поддържана от НАП, органите по приходите са установили, че предходните доставчици на доставчика, са "рискови". При тези фактически установявания, изводите на първоинстанционния съд относно липса на реални доставки са правилни само по отношение на доставките от "НЕТ ПЛАН 2002" ЕООД. Относно тях действително не са представени никакви доказателства за реалното предаване на стоките, поради което решението в тази част следва да бъде оставено в сила. В останалата част решението е постановено при неправилна преценка на събраните доказателства и нарушения на материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Касаторът е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. Обстоятелството, че по принцип реалността на доставките се доказва с частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. Безспорно, касае се за доставки на родово определени вещи - хранителни продукти, чиято индивидуализация се извършва с предаването им или със съгласието на страните по сделката. Относно предаването на стоките до обект на ревизираното лице по делото са събрани писмени доказателства - стокови разписки. Те са били приложени към всички фактури още в хода на ревизията. В тях е налице пълно съвпадение на датите и на описаните стоки с тези във фактурите, като са посочени получател и изпълнител - съответно ревизираното лице и доставчика. В стоковите разписки за доставките от "Г и С Комерс" ЕООД са положени подписи на "предал" и "приел", като над тях действително липсват име и фамилия и не са положени печати на доставчика. Тези пропуск обаче се компенсира с посочване имената на материално-отговорните лица. В разписките относно доставките от "Шери 61" ЕООД и ЕТ "Шери-61" е положен печат на доставчиците, което удостоверява, че стоките изхождат от тях. Не е спорно, че получателят чрез Тенчо Запрянов е удостоверил получаване на стоките, като върху всички разписки е положен именно подписът на Тенчо Запрянов, управител на едноличното дружество. По този начин получателят е удостоверил към датата на издаване на разписката, че стоката действително е получена. Ето защо неправилни са изводите, че стоковите разписки не доказват реалното предаване на стоките. В случая съдът е попълнил пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертиза, чрез която са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. Заключенията на тази експертиза не са оспорени в предвидения от закона срок, извършени са след проверки в счетоводството на ревизираното лице и откритите доставчици, но неправилно не са кредитирани от съда по отделно и в съвкупност с останалия доказателствен материал. В експертното заключение е изследван стоковият поток и е установено влагане на получените количества стоки в последващи доставки. Първоинстанционният съд не е имал основание да не зачете извода на вещото лице за реализация на стоките. Независимо от наличието на други доставчици, установено е, че в края на ревизирания период наличните количества стоки при ревизираното лице са били минимални, което дава основание да се направи извод, че получената стока е била предмет на последващи доставки. Както Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" ЕООД и цитираната в тях практика и др./, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите, без изрично да оспорват доказателствената стойност на представените разписки и пътни листа, излагат съображения предимно свързани с липса на някои техни реквизити, както и необосновани твърдения относно предходните доставчици, определени в РД като рискови. В същото време обаче органите по приходите не се позовават и не представят доказателства за наличие на данъчна измама. В случая няма и никакви данни за наличие на такава, тъй като всички доставчици са открити при ревизията и са съдействали на органите по приходите, като са дали обяснения и са представили изисканите документи, с които са разполагали. Произходът на стоките е установен, не е констатирана липса на материална или кадрова обезпеченост на ревизираното лице или доставчиците, нито пропуски в счетоводната им отчетност. Констатациите по ревизионния акт, съставен на доставчика "Г и С КОМЕРС" ООД също не могат сами по себе си да бъдат основание да се откаже право на данъчен кредит на ревизираното лице. Въпреки твърденията на органите по приходите, че предходни доставчици са "рискови фирми", в тази насока не са представени доказателства. Дори и това обстоятелство да беше доказано, следва да се припомни константната практика, че ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за нарушения по веригата доставки, при липса на установена данъчна измама. Съдът на ЕС постановява в практиката си по приложение на правото на ЕС в областта на ДДС, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения /решенията по делата Mahageben еt David, ЛВК-56, Евита-К ЕООД/. Ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за това, че неговите доставчици отказват да съдействат на органите по приходите при ревизии, а още по малко когато това се отнася до предходни доставчици. Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното получаване на стоката от самото ревизирано лице, както и върху последващата и реализация. Последващата реализация на стоките не е изследвана в административния процес, а в съдебното производство е изследвана и установена, но съдът неправилно не е възприел заключението на вещото лице. Липсата на някои реквизити в съставените пътни листа може да бъде основание за налагане на принудителни административни мерки и реализиране на административно-наказателната отговорност на превозвача, но не се отразява автоматично на доказателствената стойност на документа. Предвид гореизложеното, касационният съд намира, че са налице сочените от касатора нарушения. В посочената част обжалваното съдебно решение е неправилно и следва да бъде отменено. Тъй като фактическата обстановка по спора е ясна, на основание чл. 222, ал. 1 АПК касационната инстанция следва да се произнесе по същество, като отмени ревизионния акт в съответната му част. В останалата част, относно доставките на мобилни телефони, решението следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, Осмо отделение,