Решение № 474 от 16.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДД ОДОП) гр. София при ЦУ на НАП, против решение 1451 от 04.07.2019 г., постановено по адм. д. 177/2019 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което по жалба на Г. Нусторов, [ЕГН] от [населено място], общ.Разлог, е отменен ревизионен акт (РА) 22000117008497-091-001 от 25.09.2018г. на органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 1944/14.12.2018 год. на ДД ОДОП гр.София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорност на жалбоподателя по чл.19 от ДОПК за установени, но непогасени задължения на Пирин мес ООД за данък върху добавената стойност (ДДС) за периодите от 01.06.2014 год. до 30.09.2014 год., от 01.07.2015 год. до 31.07.2015 год. и от 01.02.2017 год. до 28.02.2017 год. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, съществени нарушения на съдо-производствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът игнорирал установени с РА, въз основа на годни доказателства, факти; решението му не се основава на установените факти и с него законът е приложен неправилно; няма мотиви по съществените доводи и възражения на страните. Необосновано първоинстанционният съд приел, че е недоказана субективната страна от елементите на фактическия състав на отговорността по чл.19, ал.1 ДОПК, както и че подаването на справки-декларации и подписването на търговска и счетоводна документация от друг от управителите на Пирин мес ООД е решаващо обстоятелство, за да се приеме, че ревизираното лице не е извършило действия от хипотезата на посочената норма. По отношение на приложението на чл.19, ал.2 ДОПК, първоинстанционният съд, в нарушение на съдопроизводствените правила, взел предвид само представените от жалбоподателя доказателства и основал решението си в тази част на експертно заключение, което изобщо не обсъдил. Установено е прехвърляне на активи (недвижими имоти, МПС, машини и съоръжения) на дружеството Пирин мес ООД на стойност, приблизително равна на установените с РА на дружеството задължения за данъци, на свързаното с него Пирин мес 1ООД, при което липсва плащане, а тази липса е оправдана с фиктивно споразумение за прехвърляне на 6 000 акции от капитала на Seascope shipping corp, регистрирано в Панама. Първоинстанционният съд игнорирал изцяло представените при ревизията на Пирин месООД счетоводни документи, съгласно които акциите били отчуждени към 31.12.2016г., при което дружеството е следвало да получи 1 074 042лв., но плащане не било извършено. Не било доказано и основание за прихващане на две насрещни задължения между Пирин месООД и съдружника му Х. Крайнов. Доказана, при това, е хипотезата на чл.19, ал.2 ДОПК. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което жалбата против РА бъде отхвърлена и се присъдят разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Г. Нусторов, чрез адв. Р. Николов, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Поддържа, че не са доказани хипотезите нито на ал.1, нито ал.2 на чл.19 ДОПК. Безспорно е установено, че ревизираното лице не е подписвало нито справки-декларации, нито каквато и да е търговска и счетоводна документация във връзка с установените при ревизията на Пирин мес ООД фиктивни вътреобщностни доставки. Не е доказано и самото ревизирано лице да се е разпоредило, в качеството си на управител, с активи на Пирин месООД-нотариалният акт и договора за продажба на МПС не са били подписани от него. Доказано е, че срещу отчуждаване на активи на Пирин мес ООД на обща стойност 1 086 269, 04лв., купувачът Пирин мес 1 ООД прехвърлил на продавача притежавани от купувача 6 000 акции на същата стойност от капитала на Seascope shipping corp, регистрирано в Панама, а в последствие акциите били прехвърлени от Пирин мес ООД на съдружник в дружеството (Х. Крайнов) за погасяване на задължения на дружеството в размер на 1 074 042лв. срещу вземания на съдружника по предоставени на дружеството парични средства. Няма дори и посочено правно основание за ангажиране на отговорност и за изискуеми задължения на дружеството, формирани в резултат на подадени коректно справки-декларации. Иска се оставяне в сила на първоинстанционното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, намира касационната жалба процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК , а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е бил цитираният РА, с който на основание чл.19, ал.1 и ал.2 ДОПК на ревизираното физическо лице е ангажирана отговорност за установените с влязъл в сила ревизионен акт задължения за данъци и лихви на Пирин месООД, за данъчни периоди 01.06.2014 год. до 30.09.2014 год., от 01.07.2015 год. до 31.07.2015 год. и от 01.02.2017 год. до 28.02.2017 год., общо в размер на 566 736,46лв. главница и 193 393,43лв. лихви. От сумата на главницата 286 050,50лв. ДДС бил установен за данъчни периоди от м.06.2014 до м.09.2014г. в резултат на декларирани от дружеството вътреобщностни доставки (ВОД), приети с РА за фиктивни, а разликата от 280 685,96лв. представлява деклариран от дружеството, но невнесен ДДС за данъчни периоди м.07.2015 и м.02.2017г. Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че за процесните периоди дружеството Пирин месООД, със седалище в гр.Разлог и с предмет на дейност производство на месни продукти без готови ястия, е било управлявано и представлявано заедно и поотделно от съдружниците Т. Топалов, Х. Крайнов и ревизираното лице Г. Нусторов. Това са били и лицата, които са могли да се разпореждат с паричните средства по банковите сметки на дружеството. Не е било спорно и че с влязъл в сила ревизионен акт от 15.09.2015г. на дружеството за данъчни периоди от м.06 до м.09.2014г. са установени задължения за ДДС за внасяне и лихви общо в размер на 315 805,94лв. Установено е също, че по справки декларации по ЗДДС за периодите м.07.2015 и м.02.2017г. дружеството е декларирало, но не е внесло ДДС съответно в размер на 199 455,68лв. главница и 75 159,29лв. лихви и 81 230,28лв. главница и 17 556,11лв. лихви. Не е било спорно и това, че след издаването на ревизионния акт и след подаването на въпросните справки декларации са предприети действия за събиране на установените с РА задължения, но това не е било възможно поради липса на достатъчно активи. През м.07.2015г. в хода на ревизионното производство и преди издаване на РА от 15.09.2015г. дружеството Пирин месООД прехвърля на свързаното с него лице Пирин мес 1ООД недвижими имоти - земя и сгради, МПС и машини и съоръжения на стойност съответно 504 510лв.; 24 030лв. и 386 930лв. Срокът за плащане на задълженията на купувача е до 21.07.2016г. Със споразумение от 13.08.2015г. двете свързани дружества се съгласяват, че купувачът дължи на продавача 1 086 269,04лв. и това задължение се погасява чрез прехвърляне от страна на купувача на продавача на собствеността върху 6 000 акции на приносител от капитала на SEASCOPE SHIPPING CORP., Панама. Предаването на акциите, според съдържанието на споразумението, става в деня на подписване на споразумението, което служи за приемо-предавателен протокол. Пирин месООД осчетоводява получените акции като финансов актив за търгуване по счетоводна сметка 511 през 2015г. като съгласно представените счетоводни регистри и ГФО този актив не е наличен в патримониума на дружеството към 28.02.2017г. Съгласно представените счетоводни регистри на 31.12.2016г. е отразена счетоводна операция дебит на сметка 501, кредит - на 511 със сума в размер на 1 074 042лв. (стойност на акциите) и основание 6 000 акции. От фактическа страна приходните органи приемат, че не са представени никакви доказателства за съществуването на 6 000 акции от капитала на панамското дружество, а от страна на ревизираното лице не са представени никакви доказателства за продажба на акциите. Представен е единствено договор от м.07.2015г. за закупуване на акциите от Пирин мес 1ООД без доказателства за плащане със срок на плащане 2 години от подписването му. На основата на тази липса, приемат, че споразумението от 13.08.2015г. между свързаните лица е фиктивно и отчуждаването на активите на Пирин месООД е станало безвъзмездно. От правна страна приходните органи приемат, че при тези факти, налице са всички елементи от фактическите състави (ФС) на чл.19, ал.1 и ал.2 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя Нусторов за задълженията на Пирин мес ООД. По отношение на ФС на ал.1 на чл.19 приемат, че при оспорването на РА на Пирин мес ООД, с решенията на АССГ и ВАС е установено участието на дружеството в данъчна измама, осъществена чрез деклариране на фиктивни ВОД, за което ревизираният управител Нусторов не е можело да не знае, в резултат на което е настъпила невъзможност за събиране на установените с РА задължения. По отношение на ФС на ал.2 на чл.19, приемат, че той също е налице, защото управителят е отчуждил имущество на дружеството, което пряко е причинило невъзможността за погасяване на публичните му задължения. Пред първоинстанционния съд за първи път са представени и приети като доказателства незаверени ксероксни копия от сертификати за притежаване на акции на приносител, издадени от SEASCOPE SHIPPING CORP., Панама, преведени на български език, които удостоверяват, че носителят на тези сертификати е собственик на по 500 акции от капитала на посоченото дружество. Първоинстанционният съд служебно е назначил експертиза, която е дала заключение по въпроси, поставени от съда, каква е балансовата стойност на отчуждените през 2015 активи на дружеството Пирин месООД към момента на отчуждаването; заключението е потвърдило осчетоводяването от страна на Пирин месООД на придобиването на финансов актив от 6 000 акции на посоченото по-горе Панамско дружество по начина, установен в ревизионното производство. Вещото лице за първи път е установило, че осчетоводените акции били отписани от баланса на Пирин месООД на основание на решение на общото събрание на съдружниците от 19.12.2016г. поради прехвърлянето им на Х. Крайнов (трети управител и съдружник в Пирин месООД) за погасяване на дълг, който дружеството имало към въпросния съдружник. Към заключението е представено за първи път ксероксно копие от протокол на ОСС на дружеството от 19.12.2016г. , с печат на дружеството и подпис на неизвестно лице. Същият документ е представен, без заверка от процесуалния представител на жалбоподателя с писмена молба от 04.06.2019г. (стр. 830 от делото на АС) и не е приет като доказателство (видно от определение в откритото съдебно заседание на 10.06.2019г.) За да отмени изцяло РА, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на процесуалните правила, но в нарушение на материалния закон. Според съда от фактическия състав на чл.19, ал.1 ДОПК не е установено управителят Нусторов да е извършил действие или бездействие, чрез което да е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред приходните органи, с което пряко да е причинил невъзможността за събиране на установените задължения на Пирин месООД. Съдът е мотивирал този извод със съображения, че управителят Нусторов не е подписвал нито търговската документация по приетите за фиктивни с влезлия в сила РА ВОД на дружеството, нито справките-декларации за съответните данъчни периоди, нито се е разпореждал с банкови преводи във връзка с плащането по доставките. Съдът е намерил за недоказани и всички елементи от фактическия състав и на чл.19, ал.2, т.1 ДОПК. За да направи този извод, съдът е приел, че срещу отчуждаване на недвижими имоти, МПС, машини и съоръжения Пирин месООД е получило акции на стойността на отчуждените активи. Това било установено с представянето на акциите в съдебното производство, които не били оспорени от ответника. За декларираните и невнесени задължения на дружеството, според съда, нямало посочено и доказано основание за ангажиране на отговорността на ревизирания управител. Решението е неправилно. Постановено е при съществени нарушения на процесуалните правила, които налагат отмяната му и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че приходните органи не са доказали елементите от фактическия състав на отговорността по чл.19, ал.1 ДОПК за ревизираното физическо лице. Обстоятелството, че това лице (един от тримата управители на Пирин месООД) не е подавало справки декларации, нито е подписвало фактури и търговска документация във връзка с установените с РА за фиктивни ВОД, е достатъчно да се приеме, че липсват доказателство ревизираното лице да е предприело действията, описани в хипотезата на нормата. Не е доказано при това, нито при издаването на РА, нито при оспорването му, че РЛ не е можело да не знае за участието на дружеството в данъчна измама. При съществени нарушения на процесуални правила обаче е направен вторият решаващ извод на първоинстанционния съд за липса на доказан фактически състав на чл.19, ал.2, т.1 ДОПК. Този извод е направен при почти пълна липса на мотиви и въз основа на доказателства, които не са приети по надлежния ред. Най-напред, в съдебното производство за първи път са представени не акции на приносител (както е приел съдът), а незаверени ксероксни копия от сертификати за притежаване на акции на приносител, издадени от SEASCOPE SHIPPING CORP., Панама, преведени на български език, които удостоверяват, че носителят на тези сертификати е собственик на по 500 акции от капитала на посоченото дружество. На основание чл.183, ал.1 ГПК във връзка с чл.144 АПК представянето на документ може да стане и в заверен от страната, която го представя препис. Съдът е приел въпросните копия от документи без да съобрази липсата на заверка. Отделно от това, изцяло необосновано съдът е приел, че става дума за неоспорени удостоверителни документи, които доказват твърденията на ревизираното лице за придобиване на описаните 6 000 бр. акции от дружеството Пирин мес 1ООД. Ако бяха заверени от страната, която ги представя, въпросните сертификати биха представлявали частни свидетелстващи документи, издадени от търговско дружество, регистрирано в Панама. От съдържанието пък им е видно, че то не удостоверява че именно Пирин мес 1ООД е носител на сертификатите, още повече, че твърденията на жалбоподателя са били за последващо прехвърляне на собствеността на тези акции (т.е. че те вече не са държани от Пирин мес 1ООД ). Отделно от изложеното, съдът, който служебно е назначил експертиза за балансовата стойност на отчуждените от Пирин мес ООД активи изобщо не е обсъдил релевантния въпрос за стойността на евентуално придобитите от Пирин мес ООД акции и съпоставката на тази стойност с пазарната стойност на отчуждените активи. Този въпрос не е стоял в ревизионното производство, защото в него не са били представени никакви доказателства за придобиване на акции от страна на Пирин мес ООД по споразумението, прието от приходните органи за фиктивно. От съда по същество обаче този въпрос не може да бъде игнориран, защото е част от преценката за наличието на фактическия състав на процесната отговорност. Без яснота колко са стрували евентуално придобитите акции към момента на споразумението не може да се отговори на спорния по делото въпрос дали отчуждаването на активи от страна на Пирин мес ООД, чрез участието на ревизирания управител, е станало безвъзмездно или на цена значително по-ниска от пазарната. Тежест на страната, която претендира изгодния за себе си факт, че стойността на придобитите акции съответства на пазарната цена на отчуждените активи е да докаже този факт. На последно място, неизяснен е останал и въпросът за твърдяното отчуждаване на евентуално придобитите от Пирин месООД акции в края на 2016г. По този въпрос твърдението на жалбоподателя в жалбата по административен ред против РА е било, че в крайна сметка с отчуждените активи са погасени задължения към чуждестранни компании (стр.68 от делото на АС), а в съдебното производство вещото лице (което няма установителни функции в процеса) за първи път е представило документ, че акциите били прехвърлени на третия управител за погасяване на дълг на дружеството към него, който също не е доказан. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение подлежи на отмяна, а делото на връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който като установи твърденията на страните, укаже доказателствената тежест и събере годни доказателства, да изложи мотиви по наличието на елементите на фактическия състав на чл.19, ал.2, т.1 ДОПК. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл.222, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение