Решение № 7772 от 26.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14206/2014 г.

Решение № 7772 от 26.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14206/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ).

Образувано е по две касационни жалби- на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "Майкромет" ООД, представлявано от управителите Аксения Стефанова Кринова и Тихомира Леонидова Лазарова, против решение № 350 от 29.09.2014 г. на Административен съд- Велико Търново, постановено по адм. д. № 456 по описа за 2013 г. на този съд.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на Ревизионен акт (РА) № 04251200053/17.01.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 175/15.04.2013 г., на директора на Дирекция "ОДОП"- В. Търново, в следните части: досежно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 770.60 лв. по две фактури, издадени от "Унисек" ООД; досежно непризнатото на основание чл. 54, ал. 1 вр. чл. 58, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО намаление на счетоводния резултат на дружеството за данъчни цели със сумите, представляващи начислените годишни амортизации на активи "СОТ и ТВ системи", както следва: за 2009 г. в размер на 48.16 лв., за 2010 г. в размер на 577.92 лв. и за 2011 г. в размер на 577.92 лв.; досежно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството в посока увеличение със суми, представляващи неотчетени приходи от лихви, както следва: за 2007 г. със сумата над 218 440.71 лв.; за 2009 г. със сумата над 59 173.45 лв.; за 2010 г. със сумата над 38 176.93 лв. и за 2011 г. - за преобразуване на финансовия резултат със сума над 31 416.70 лв.

"Майкромет" ООД, гр. Белене, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт.

Двамата касатори мотивират оплаквания за необоснованост на съдебното решение, довела до нарушение на материалния закон, а "Майкромет" ООД счита, че първоинстанционният съд е допуснал и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- В. Търново е частично основателна, а тази на "Майкромет" ООД- основателна.

I. По касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Велико Търново при Централно управление на НАП:

Административният съд е отменил РА досежно установените допълнителни задължения за ДДС, определени в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Унисек" ООД общо в размер на 770.60 лв. за данъчен период м. 12.2009 г., като е приел, че е налице реално извършена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС по процесните фактури с предмет съответно авансово и окончателно плащане на доставка и монтаж на СОТ и ТВ по съгласувана оферта.

Настоящият състав на касационната инстанция намира, че правилно -с оглед събраните писмени и гласни доказателства- съдът е приел визираните доставки за реални по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и за изпълнени изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 25 от същия закон. Детайлно и задълбочено са обсъдени относимите доказателства към тази част от спора. В тази насока са неоснователни възраженията на касатора във връзка с извършената от първостепенния съд преценка на доказателствата. В резултат на откритото производство по чл. 193 от ГПК, приходната администрация не е провела успешно оспорване относно истинността и съдържанието на приемо-предавателния протокол за предоставяне на конкретната апаратура в собственост на жалбоподателя, видно от свидетелските показания и заключение на СТЕ, според което същата е монтирана и работеща. Това обстоятелство обосновано е релевирано в мотивите на обжалваното решение и изводите във връзка с него се споделят от настоящата инстанция. Без значение за реалността на доставката е обстоятелството дали лицето, която я е приело и е положило подпис за това, е в трудово-правни или граждански правоотношения с ревизираното дружество, нито дали е било изрично писмено упълномощено да приеме доставката.

В контекста на тези изводи, правилно административният съд е отменил РА и по отношение на непризнатото на основание чл. 54, ал. 1 вр. чл. 58, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО намаление на счетоводния резултат за данъчни цели със сумите за начислени годишни амортизации на сигнално-охранителната техника и система за видеонаблюдение в размер на 48.16 лв. за 2009 г.; в размер на 577.92 лв. за 2010 г. и в размер на 577.92 лв. за 2011 г.

Решението по горепосочената част от спора е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Относно обжалваната частична отмяна на увеличението на финансовия резултат със суми, съставляващи неотчетени приходи от лихви, настоящият състав намира, че следва да се произнесе ведно с обсъждане на отхвърлителната част от решението на АС- В. Търново.

II. По касационната жалба на "Майкромет" ООД:

1. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Майкромет" ООД срещу РА досежно непризнатото с него право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 41 400 лв. по две фактури, издадени от "Никс Трейд" ЕООД с предмет "аванс по договор". За да постанови този резултат, административният съд е приел за неоснователни възраженията на жалбоподателя, че установяването на данъчни задължения в горепосочения размер е в противоречие с принципите на автономия на волята на договарящите и на свободата на договарянето.

Касационната жалба на "Майкромет" ООД срещу решението в посочената по- горе част е основателна. Решението на административния съд в така атакуваната му част е постановено при правилно установена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до противоречието му с материалния закон.

Пред първоинстанционния съд не е имало спор по фактите. През процесните периоди "Майкромет" ООД и "Никс Трейд" ЕООД първоначално са сключили два договора, първият от които с дата 3.07.2008 г., а вторият- от 4.07.2008 г. Съобразно чл. 1 и от двата договора, "Никс Трейд" ЕООД, в качеството си на продавач, се задължава да прехвърли собствеността на купувача "Майкромет" ООД върху метали, подробно описани в Приложение № 1 от договора. При извършената насрещна проверка на доставчика е установено, посочено е и от съда, че във връзка с изпълнението на договорите са издадени от доставчика двете спорни фактури с предмет авансово плащане, което е извършено през месец юли 2008 г.; Две години по-късно след подписване на Договора от 3.07.2008 г. и този от 4.07.2008 г., към всеки от тях е сключен анекс от 15.07.2010 г., с който страните са приели, че договорът не е изпълнен и същият се разваля. На 19.07.2010 г. между страните е подписан Анекс № 2 към Договор от 3.07.2008 г. и Анекс № 2 от 19.10.2010 г. към Договор от 4.07.2008 г., съобразно съдържанието на които съдоговарящите са се съгласили, че продавачът има интерес от изпълнението на предмета на Договорите съответно от 3.07.2008 г. и 4.07.2008 г., поради което същите продължават да действат между страните., като се предоговарят някои от клаузите на договорите и срокът се продължава до 60 месеца, считано от подписването на анексите (същият понастоящем не е изтекъл).

Спорът по отношение издадените от "Никстрейд" ЕООД фактури № № 51/7.07.2008 г. и 52/8.07.2008 г. с предмет: "аванс по договор" е свързан с приложението на чл. 78 ЗДДС.

Съгласно чл. 78 ЗДДС, ползваният данъчен кредит подлежи на корекция при разваляне на доставката. Нормата предписва, че "Регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период." Неправилно първоинстанционният съд е приел, че тази разпоредба е приложима за случая. Това е така, защото текстът предвижда задължение за корекция на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставката, за която той е ползван. В случая, доставките, по които ревизираното лице е получател, не са развалени. Не може да бъде споделена тезата на органите по приходите, възприета и от първостепенния съд, че не би могло да бъде договорено продължаване действието на договор, за който е постигнато съгласие да бъде развален. Предвид автономията на волята на договарящите и принципа на договорна свобода, съконтрахентите могат да постигнат съгласие, че продължават да имат интерес от договорната връзка. Противно на приетото от съда, не е налице нов договор, не са налице нови, различни облигационни отношения. В случая страните по тях са се възползвали от предоставената им договорна свобода с чл. 9 ЗЗД и са уговорили, че не желаят прекратяването на старото правоотношение. Възприемането на противното би дерогирало принципа на свободно договаряне. Аргумент в тази насока е и правилото на чл. 87, ал. 3 ЗЗД, според което единствено договорите, с които се прехвърлят, учредяват, признават или прекратяват вещни права върху недвижими имоти, подлежат на строги правила за разваляне по съдебен ред, а настоящият случай не попада в тази хипотеза.

Въз основа на така приетото, незаконосъобразен се явява и изводът на съда, че авансовото плащане не е извършено срещу насрещна престация и съответно за "Майкромет" ООД не е възникнало задължението по чл. 78 ЗДДС да извърши корекция на ползвания данъчен кредит. Решението като неправилно в горепосочената си част следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в частта, с която на касатора е отказан данъчен кредит за данъчен период м. 07.2008 г. в общ размер на 41 400 лв. по фактури № № 51/7.07.2008 г. и 52/8.07.2008 г., издадени от "Никс трейд" ЕООД, и са начислени лихви за забава.

2.С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Майкромет" ООД срещу РА досежно непризнатото с него право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 251 лв. по фактура № 282/30.11.2007 г., издадена от "Вива Строй Инженеринг" ЕООД с предмет на доставката "комисионна услуга по договор от 7.06.2007 г." За да постанови този резултат, административният съд е приел, че приобщените писмени доказателства- Договор за посредничество от 7.06.2007 г., справка за извършените посреднически услуги и осъществените сделки с метални изделия от "Майкромет" ООД с посредничеството на "Вива Строй Инженеринг" ЕООД, както и представените 12 броя фактури за реализирани сделки между "Майкромет" ООД, като доставчик, на тръби и ламарина на различни получатели на доставки на стоки- "Травъл Инвестмънт" ЕООД, "Брикел" ЕАД, "Райкомерс Конструкшън"АД, "Ангел Сотиров-96" АД, "В и К " ЕАД, АЕЦ Козлодуй, "Атоменергострой" ЕАД, "Ритъм 3" ООД, не представляват годни доказателства, въз основа на които да бъде направен категоричен извод, че материализираните във фактурите доставки на стоки са реализирани именно поради реалното изпълнение на задълженията на по договора за посредничество. Приел е, че нито възложителят, са представили търговска документация или кореспонденция, отразяваща взаимоотношенията между страните и третите лица във връзка с изпълнението и отчитането на свършеното в изпълнение на договора за посредничество.

Решението е неправилно и в тази своя част.

По смисъла на чл. 49 - 51 от ТЗ посредническата услуга се извършва от посредник, който по занятие съдейства за сключване на сделки и има право на възнаграждение, което се дължи от едната или от двете страни съобразно уговореното. Поемайки задължение за посредничество, посредникът е длъжен да осъществи фактическа дейност, изразяваща се в съдействие за сключване на определена сделка между двама съконтрагенти, осъществяване на връзка между тях и извършване на подготвителни действия за сключване на договора чрез подпомагане на този основен процес съгласно указанията на основните страни по бъдещия договор. Посредникът не е страна по него, а задълженията му се изчерпват до свързването на страните, съпътствано от необходимите технически действия за осъществяването на тази корелация.

За да потвърди РА в тази му част, съдът е приел, че не е налице изпълнение на фактурираната услуга, поради липса на доказателства за реалното й осъществяване, за начина на изпълнение на договорните задължения, като е акцентирал върху непредставянето на второстепенни документи и не е отчел наличието на Справка за извършените посреднически услуги. Липсата на доказателства за водена текуща кореспонденция, подготвителни оферти, данни за преговори, за осигуряване на текуща информация от страна на посредника към възложителя и т. н. не може да бъде обуславяща за изпълнението на поети задължения като тези, предмет на процесния договор. Освен, че е игнорирал представената справка, необосновано съдът е приел, че същата не е подписана от доставчика, доколкото тя съдържа печат и подпис на представител на дружеството.

Според съдържанието на Договора от 7.06.2007 г., неговият предмет е посредничество при продажбата на метални тръби и ламарина. Съдът неправилно е тълкувал волята на страните по отношение начина на изпълнение на посредническата услуга. Необосновани са изводите на съда, че липсва реално изпълнение, тъй като няма данни за извършени фактически действия от "Вива Строй Инженеринг" ЕООД. В случая са налице данни за крайния резултат - сделките са осъществени според изискванията на възложителя, и са налице данни, че възложителят е приел действията на посредника, т. е. поетото задължение е изпълнено, при което услугата следва да се счита за реално извършена от посредникът.

По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението на административния съд като необосновано в разгледаната по-горе част следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА досежно отказаното с него на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 25, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС право на данъчен кредит в размер на 6 251 лв. по фактура № 282/30.11.2007 г., издадена от "Вива Строй Инженеринг" ЕООД.

С оглед установеността на реално извършената услуга от "Вива Строй Инженеринг" ЕООД, тезата на приходните органи за приложение на регулацията по чл. 16 ЗКПО е останала недоказана. Предвид това, в горепосочената част по приложението на ЗДДС, решението на административния съд подлежи на отмяна и досежно потвърденото с РА преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата 31 255 лв., представляваща данъчната основа по фактура № 292/30.11.2007 г., както и по отношение начислените лихви за забава.

III. Предмет на обжалване от "Майкромет" ООД е и решението на административния съд в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в неговата част, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение със суми, представляващи неотчетени приходи от лихви, както следва: в размер на 218 440.71 лв. за 2007 г.; в размер на 82 517.56 лв. за 2008 г.; в размер на 59 173.45 лв. за 2009 г.; в размер на 38 176.93 лв. за 2010 г. и в размер на 31 416.70 за 2011 г. и е начислен допълнително корпоративен данък и лихви за забава. Решението се обжалва от Директор Дирекция "ОДОП"- В. Търново в частта му, с която е отменено извършеното преобразуване на финансовия резултат над горепосочените суми.

Относно частичната отмяна на увеличението на финансовия резултат със суми, представляващи неотчетени приходи от лихви, настоящият състав на касационната инстанция намира, че решението на административния съд е постановено при съществено противоречие с процесуалните правила. В мотивите си съдът е съобразил, че на 17.10.2006 г. ревизираното дружество се е задължило да предаде на "Хидротурс- 94" ООД сума в размер на 2 500 000 лв. Срокът на заема е до 31.12.2008 г., като връщането на дадения заем е договорено да се връща на части- по банков път или в брой, като е договорена и годишна лихва, която заемателят следва да заплаща на заемодателя, равна на основния лихвен процент +7,5% пункта надбавка. На 6.11.2012 г. е подписан анекс № 1/10.10.2006 г. към договора за заем, съгласно който действието му се прекратява поради отпаднала необходимост от предоставяне на заем, като страните нямат претенции помежду си. Между същите страни е сключен Договор за посредничество от 17.10.2006 г., сключен между ревизираното лице, като възложител, и "Хидротурс-94" ООД, като изпълнител, с предмет на договора "проучване на условията и подготовка за сключване на договори между възложителя и физически и юридически лица за покупко-продажба на дялове и акции в дружества, които предлагат за продажба повече от 50% от собствения си записан и изцяло внесен собствен капитал. Установено е, че двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, като това обстоятелство не е и спорно между страните.

Органите по приходите са приели и съдът е споделил тяхната теза досежно това, че акциите и дяловете които се твърди, че са предлагани на ревизираното дружество, са акции и дялове на свързани с него дружества, като в този смисъл са счели, че е несъстоятелно да се приеме, че "Хидротурс-94" ООД е посредничил пред жалбоподателя с предложение да закупи акции на "Стимерг" АД в капитала на "Присти груп- водно строителство" АД, при положение че жалбоподателят още през 2007 г. е имал финансови взаимоотношения със "Стимерг" АД и му е предоставял парични заеми; "Стимерг" АД още от 2008 г. е съдружник в ревизираното дружество, като притежава дялове от капитала му. Сред мотивите на органите по приходите за определяне на допълнителни задължения по ЗКПО е приетото от тях, че договорът за посредничество прикрива реалното изпълнение на договора за заем, като по този начин ревизираното дружество цели да избегне начисляването на лихви и от там увеличаването на финансовия си резултат, което корелативно влияе върху размера на дължимия корпоративен данък.

Първостепенният съд е споделил извода на органите по приходите, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 3 ЗКПО, а именно, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка. При изследването на относимите обстоятелства относно това как следва да бъде изчислен неотчетения приход от лихви върху предоставения заем, съдът е съобразил нормата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Приел е, че в случая органът по приходите е определил пазарна лихва, като е взел предвид цената на кредитния ресурс в левове, съгласно лихвената статистика на БНБ при кредити между нефинансови предприятия- ежемесечно обявения от БНБ размер. В този контекст съдът е приел, че водената от БНБ лихвена статистика по чл. 42 ЗБНБ няма как да отчита количествените и качествените характеристики на конкретната сделка, което е съществен белег на пазарната лихва по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и предполага специални знания за установяването й. С оглед на обстоятелството, че така използваната от органа по приходите лихва за изчисляване на неотчетени приходи от лихви не представлява пазарна лихва по смисъла на закона, съдът е кредитирал изслушаната съдебно- икономическа експертиза, като служебно е възложил на вещото лице да даде заключение досежно пазарната лихва при предоставяне на такъв като размер и за такъв срок паричен заем. В настоящия случай, съдът е приел, че приходите от лихви следва да бъдат изчислени като се приеме, че размерът на пазарната лихва за всеки от процесните периоди е тази, посочена от вещото лице в заключението на съдебно- икономическата експертиза. Според съда, определеният лихвен процент е най- ниският измежду тези, посочени като пазарна лихва в експертното заключение, този, използван от органа по приходите въз основа на статистическата информация за лихвените проценти на БНБ и тази, която е договорена между страните по конкретния договор за наем. Кредитирайки заключението на вещото лице, съдът е отменил РА досежно извършеното с него увеличение на финансовия резултат със суми, както следва: за 2007 г. със сумата над 218 440.71 лв. до определената с РА сума от 240 685.14 лв; за 2009 г. - със сумата над 59 173.45 лв. до определената с РА сума от 66 398.95 лв.; за 2010 г. със сумата над 38 176.93 лв. до определената с РА сума 43 643.12 лв. и за 2011 г. със сумата над 31 416.70 лв. В останалата му част, относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството със суми, представляващи неотчетени приходи от лихви в размер на 218 440.71 лв. за 2007 г.; със сумата 82 517.56 лв. за 2008 г.; със сумата 59 173.45 лв. за 2009 г.; със сумата 38 176.93 лв. за 2010 г. и със сумата 31 416.70 лв. за 2011 г. съдът е приел, че РА е законосъобразен и го е потвърдил.

Настоящият състав намира, че необосновано и незаконосъобразно в мотивите на обжалваното решение административният съд е споделил тезата на органите по приходите, че в случая е налице хипотезата на чл. 16, ал. 3 ЗКПО: налице са привидна и прикрита сделка и данъчното задължение следва да бъде определено при условията на прикритата. Привидна (симулативна) сделка е тази, която се извършва, за да се създаде погрешна представа у трети лица, че е извършена такава сделка, но всъщност страните, които я извършват, не искат тя да породи правни последици. В някои случаи с привидна сделка страните прикриват сключването на друга сделка (прикрита), чийто последици желаят да настъпят (относителна симулация). Тезата на органите по приходите, споделена от решаващия съд, е че процесният случай е такъв. В други случаи е налице абсолютна симулация (зад привидната сделка няма друга прикрита сделка). Настоящият състав намира, че по принцип ревизиращият орган може да се позове на привидността предвид правилото, че всеки може да се позове на нищожността на един договор, но следва да докаже привидността. В случая, обаче, при доказването на твърдяната привидност, органите по приходите не са изследвали всички релевантни обстоятелства. Следва да бъде споделено оплакването на дружеството- касатор, че органите по приходите не са извършили пълно доказване на твърдяните факти относно привидността на сделката с "Хидротурс- 94" ООД: не е извършена насрещна проверка в счетоводството на дружеството с цел установяване в пълнота на всички факти и обстоятелства относно изпълнението на сделката и отчитането на приходите и разходите, свързани с осъществяването й. Обосновано дружеството твърди, че изводът за симулативност е направен на база предположения, а не реално установени факти.

Независимо от това, обаче, в настоящия случай е било налице основанието на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО доколкото обосновано съдът е споделил извода на органите по приходите, че уговореното с анекса от 10.10.2006 г. на договора за заем от 1.10.2006 г., сключен между дружеството- касатор и "Хидротурс 94" ООД, не кореспондира с установената в хода на ревизията и неопровергана в съдебната фаза на спора фактическа обстановка, а именно: съгласно извлеченията на счетоводна сметка 498/21 Други Дебитори, партида "Хидротурс 94" ООД при "Майкромет" ООД, от страна на "Хидротурс 94" ООД редовно са извършвани погасителни вноски по договора за заем, като такова основание е посочено в платежните документи и представените банкови извлечения. Правилно съдът не е възприел като достоверна тезата на дружеството, че посочването в платежните документи на основанието "по договор за заем" се дължало на техническа грешка, допусната при осчетоводяването, още повече, че в този контекст следва да бъде релевирана и липсата на логично обяснение от страна на ревизираното дружество по каква причина са изготвени справките за изчисляване на дължима договорна лихва от "Хидротурс 94" ООД- процес, който е започнал през 2007 г. и е продължил през 2008 г. и не съответства на съдържанието на анекса от 10.10.2006 г. Дори и да е допусната грешка при осчетоводяването, това също следва да се установи по категоричен начин, а не чрез твърдения, още повече че е предвиден ред за това когато те са погрешно съставени - чл. 116 от ЗДДС. В разглеждания контекст настоящият състав намира, че първостепенният съд правилно е приел за недоказано и твърдението на жалбоподателя, че действителното основание за превежданите му обратно от заемателя суми били нереализирани сделки. В подкрепа на това твърдение не са представени доказателства.

Настоящият състав на касационната инстанция намира, че съдът неправилно, кредитирайки експертното заключение по така поставените му задачи, е изчислил размера на неотчетения приход от лихви върху предоставения заем от ревизираното дружество. Както бе посочено по- горе, по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО следва да се отговори дали е налице ли е отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката/отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция.

Правилно в мотивите си административният съд е приел, че лихвеният процент на отпусканите кредити, които БНБ обобщава и качва на сайта си съгласно изискванията на ЗБНБ, представлява обобщена статистическа информация, която не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки, които съществен елемент на пазарната лихва съобразно дефиницията по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. По силата на чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК първоинстанционният съд решава делото по същество, като преценява дали са спазени материално-правните изисквания при издаване на ревизионния акт. Мотивите на първоинстанционния съд за кредитиране на заключението /основно и допълнително/ на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не могат да бъдат споделени, тъй като от констатациите и изводите й не може да бъде установено, че експертът е отчел всички релевантни параметри на достатъчен брой съпоставими сделки (изследвани са само две банки, или недостатъчен брой, предвид постигане на същинска информация за значителен брой съпоставими сделки, като практически релевираната информация за третата е изключително непълна). Не може да бъде формиран необходимия за правилното решаване на спора извод, че вещото лице е съобразявало налични данни от пазарните аналози с относими характеристики, позиции спрямо кредитния риск в официалните ГФО на конкретните заемополучатели. Данъчните временни разлики, възникващи въз основа на тях, следва да бъдет отчетени, като именно в резултат на това да бъдат изчислени приходите от лихви за всяка ревизирана година поотделно. Основната и допълнителната експертиза не отговарят на визираните критерии.

За разкриване на обективната истина и решаване на спора по същество съдът е следвало, при съобразяване на горните обстоятелства, съставляващи нормативно изискуеми критерии, да постави нарочна задача на вещото лице /или на друго вещо лице със специалност банково дело/, което като съобрази критериите за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и използва методите от Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени да определи налице ли е отклонение от пазарната лихва по отпуснатите кредити от ревизираното дружество, в какви размери, и от там да се определи с какви суми следва да бъде преобразуван финансовия резултат за отделните години и съответния дължим корпоративен данък. Неизясняването на спора в тази му част съставлява съществено процесуално нарушение, което обуславя необходимостта от отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав от същия съд. При ново разглеждане следва да бъде назначена нова съдебно-икономическа експертиза, която да отговори на посочените по-горе въпроси, на база на което да се прецени законосъобразността на ревизионния акт в частта му за преобразуване на финансовия резултат по чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО за периодите 2007 г. - 2011 г. със сумите, съставляващи неотчетени приходи от лихви в размер на 240 685.14 лв. за 2007 г., 82 517.56 лв. за 2008 г.; 66 398.95 лв. за 2009 г.; 43 643.12 лв. за 2010 и 35 318.86 за 2011 г.

IV. Решението на административния съд е обжалвано от "Майкромет" ООД и в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу извършеното от органите по приходите намаление на счетоводния финансов резултат за данъчни цели на основание чл. 54, ал. 1 и чл. 58 ЗКПО с размера на начислените амортизации за неизползвани активи от ревизираното дружество в дейността му. Оспорва се решението в частта му, с която е потвърден РА досежно непризнатото от органите по приходите намаление на счетоводния финансов резултат за данъчни цели със сума в размер на 2 484.47 лв. за 2007 г.; 9083.73 лв. за 2008 г.; 1989.60 лв. за 2009 г.; 1818.89 лв. за 2010 г. и 8924.89 лв. за 2011 г.

Решението в тази част е постановено при допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила във връзка с доказателствената тежест, както и във връзка с неизпълнение на служебните задължения на първоинстанционния съд, като съд по същество. Липсват дадени указания към оспорващия, че в негова тежест е да представи доказателства за установяване на положителния факт за наличие на нормативно установените предпоставки за начисляване на амортизации за периода 2007- 2011 г., сред които доказателства, че имотите са били използвани при или по повод на упражняваната от дружеството дейност, били са използвани като търговска или административна площ, извършвани са разходи във връзка с използването му, реализирани са приходи от него, извършвани са разходи за реконструкции и подобрения с цел бъдеща инвестиция, в които случаи за него следва да се начисляват амортизации, както е сторило ревизираното лице. Горното е регламентирано както в СС 4- Отчитане на амортизации и в СС 16- дълготрайни материални активи, така и в чл. 59 ЗКПО. и съдът, като съд по същество е следвало да съдейства на оспорващия при реализирането на процесуалните й права, като й укаже, че носи тежестта да установи горните обстоятелства, относими към правилното решаване на спора. За правилното решаване на спора в очертаната по- горе част е допустимо и изслушването на съдебно- икономическа експертиза, за което съдът отново не е дал необходимите указания.

В резултат на посочените процесуални пропуски, спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което, наред с установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство препятства провеждането на дължимата проверка на материалната законосъобразност на РА и налага отмяна на атакуваното решение. В тази му част, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1, делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав, при съобразяване на дадените с настоящото решение указания.

С оглед крайния съдебен акт, решението следва да бъде отменено изцяло в частта на присъдени на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение. Решението в частта на присъдените разноски от 42.50 лв. на дружеството за първата инстанция следва да бъде оставено в сила, а с настоящия съдебен акт следва да му бъдат присъдени разноски в размер на още 664 лв. (съобразно сторените и претендирани разноски пред АС, тъй като разноски за касационната инстанция не се претендират). По дължимите разноски в останалата част, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе АС при новото разглеждане на делото.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 и 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,