Решение № 8959 от 29.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13658/2009 г.

Решение № 8959 от 29.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13658/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Найден Тодоров Дърпатов от гр. Пловдив, чрез пълномощника адв. Петър Радев, против Решение № 860/24.06.2009 г., постановено по адм. дело № 1628/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 1600758/23.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е потвърдил РА, като е приел, че доставчиците не са изпълнили своите задължения за начисляване на данъка и за представяне на поисканите им документи и обяснения. Съдът е следвало да вземе предвид факта, че ДДС е начислен при ревизиите на доставчиците, като в противен случай данъкът ще бъде събран два пъти. Касаторът се позовава на практика на Съда на Европейския съюз във връзка с признаване правото на данъчен кредит. Моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощника юрисконсулт Нина Попова се излагат съображения за правилност на решението и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът обосновано е отхвърлил жалбата против РА, като е приел, че данъкът по процесните фактури не е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), доставчиците не са представили поисканите им документи и обяснения, затова не е установено и реалното извършване на доставките. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отхвърлена жалбата на ЕТ "Дърпатов - Найден Дърпатов", представляван от Найден Тодоров Дърпатов, против РА № 1600758/23.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 663/16.07.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 14072,58 лв. и са определени лихви в размер на 5519,86 лв. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 841,85 лв. За да постанови това решение, съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно не е признато право на данъчен кредит в размер общо на 580 лв. по фактури, издадени от "Евритон" ЕООД през данъчни периоди м. м. 07, 08, 11 и 12/2003 г., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради това че доставчикът не е представил поисканите му документи и обяснения, искането за които е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, поради неоткриването му на адреса за кореспонденция. При ревизията е установено, че е постановено заличаване на дружеството - доставчик със съдебно решение от 27.02.2006 г. поради приключило производство по несъстоятелност. Представен е ДРА № 1792/06.12.04 г. относно облагането по ЗДДС за периода от 01.06.03 г. до 31.07.04 г. Според заключението на съдебно-счетоводната експертиза в този ДРА няма установено разминаване между декларираното в дневниците за продажби и справките - декларации и няма обявени за несъществуващи сделки. Съдът е направил извода, че правилно е отказан данъчен кредит след като не са представени поисканите документи и обяснения и не е установено реалното извършване на доставките и има разминаване между предмета на доставките и установените при ревизията с ДРА получени доставки от лицето; от заключението на вещото лице не е установена редовност на воденото счетоводство на доставчика. Съдът е потвърдил РА и в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 8654, 05 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Монте - Димитър Павлов" през данъчни периоди м. 11 и 12/2003 г., м. 01, 02, 03 и 04/2004 г., на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, поради това, че фактурите не са отразени в дневниците за продажби и справките - декларации за съответния период, ДДС не е начислен като задължение към бюджета. Установено е, че плащането по фактурите е извършено в брой и няма плащане на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика; представена е митническа декларация за внос от Турция от 19.12.2003 г. на 349200 броя пластмасови купи. Със съдебно решение на ОС - гр. Пловдив от 05.08.2004 г. е вписано прехвърляне на предприятието на ЕТ на "Монте" ЕООД, без заличаване на търговеца от търговския регистър. Съдът е изложил, че по делото е представен ДРА № 1388/07.07.05 г. за ревизия на Димитър Методиев Павлов за задълженията по ЗДДС на ЕТ "Монте - Димитър Павлов" за периода от 01.01.02 г. до 01.04.05 г., както и ДРА № 297/25.06.04 г. за периода от 01.10.03 г. до 31.01.04 г., също по ЗДДС. Според заключението на вещото лице по съдебната експертиза, ДДС по процесните фактури, издадени през 2003 г. е начислен с ДРА № 297/25.06.04 г. С ДРА № 1388/07.07.05 г. няма корекции на резултатите по справки-декларации по периоди със сумите по фактурите, издадени на жалбоподателя. Предвид установеното от фактическа страна съдът е направил извода, че не са изпълнени кумулативните изисквания по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, след като данъкът не е начислен от доставчика в предвидения в закона срок. По сходни съображения съдът е приел, че законосъобразно не е признато право на данъчен кредит в размер на 1814,53 лв. на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, по фактурите, издадени от ЕТ "Невена Щерева" пред данъчен период м. 09/2004 г., тъй като доставчикът не е представил в срок поисканите му документи и писмени обяснения от значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице. Относно две от фактурите /№ 4/26.04.09 г. и № 5/27.09.04 г./ данъкът не е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, тъй като фактурите не са включени в дневника за продажби и справката - декларация и затова не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Представен е ДРА № 2620/31.10.05 г. на ЕТ "Невена Щерева" относно задълженията по ЗДДС за периода от 14.09.04 г. до 31.05.05 г. Според заключението, ДДС действително не е начислен от доставчика, но е начислен с издадения ДРА; вещото лице не е намерило доставчика на адреса за кореспонденция, осъществена е връзка с бившия счетоводител на търговеца. Съдът е направил извода, че правилно е отказано право на данъчен кредит, тъй като ДДС по фактурите не е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, и съответно не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Относно фактурите, издадени от "Адивил" ЕООД през м. 08/2004 г. съдът е приел, че правилно е отказано право на данъчен кредит в размер на 2058 лв., на основание чл. 64, ал. 2, т. 2 ЗДДС, тъй като доставчикът не е отразил фактурите в дневника за продажби и справката-декларация за периода. Според заключението на вещото лице ДДС по фактурите не е начислен по предвидения в закона ред, липсва и последващо начисляване с РА на доставчика, като за процесния период не е извършвана ревизия. Настоящият касационен състав на съда намира така постановеното решение за правилно. От фактическите констатации и направените изводи в РА и решението на директора на дирекция "ОУИ", с което актът е потвърден, се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури е отказано поради това, че не е установено начисляването на ДДС от преките доставчици, съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, както и поради това че доставчиците не са представили поисканите им документи и писмени обяснения и е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Относно фактурите, издадени от "Евритон" ЕООД и относно фактура № 3/23.09.04 г., издадена от ЕТ "Невена Щерева" е установено, че са отразени в съответните дневници за продажби и справките - декларации, но липсват доказателства за начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика, като и двамата доставчици не са представили в срок поисканите им документи и писмени обяснения, искания за което са връчени по предвидения в ДОПК ред. Няма данни, нито твърдения по делото, че данъкът по тези фактури е внесен по "ДДС-сметка" на съответния доставчик, поради което по принцип е безспорно, че разпоредбата на чл. 64, ал. 2 ЗДДС не е приложима. За останалите процесните фактури - всички фактури, издадени от ЕТ "Монте - Димитър Павлов", фактури № 4/26.09.04 г. и № 5/27.09.04 г., издадени от ЕТ "Невена Щерева" и фактурите, издадени от "Адивил" ЕООД, безспорно е установено, че не са включени в справките-декларации и дневниците за продажби на доставчиците както в данъчния период, в който са издадени, така и в последствие. Тези фактически констатации са безспорно установени и се потвърждават от заключението на съдебно - счетоводната експертиза, изслушана по делото. За тези фактури също не се твърди плащане на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика. Предвид тези безспорни факти и обстоятелства, правилни са изводите на съда, че не е доказано начисляването на ДДС от доставчиците по реда, предвиден в чл. 55, ал. 6 ЗДДС, което представлява едно от кумулативно предвидените условия за признаване право на приспадане на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Относно фактурите, издадени от "Евритон" ЕООД и фактура № 3/23.09.04 г., издадена от ЕТ "Невена Щерева" не е доказано, че ДДС е начислен в счетоводството на съответния доставчик. В тази връзка, следва да се посочи, че начисляването на ДДС в счетоводството следва да бъде доказано чрез представяне на надлежно заверени извлечения от счетоводните регистри на съответния доставчик относно вписванията по сметка 4532 - Начислен данък за продажбите, както и по всички други кореспондиращи счетоводни сметки, по които са направени счетоводни записвания във връзка с осъществената стопанска операция, при редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 51 ДОПК, съответно по чл. 182 ГПК, което да бъде проверено от вещо лице чрез съдебно-счетоводна експертиза. При изготвяне на заключението вещото лице следва да направи проверка в счетоводството на съответния доставчик на адреса за кореспонденция или на друг адрес, на който е установено, че се води счетоводството му, при която да извърши проверка по посочените по-горе регистри, както и първични и вторични счетоводните документи, въз основа на което да даде заключение дали данъкът е начислен в счетоводството съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС и дали същото е водено редовно. В конкретния случай не е направена такава проверка, тъй като вещото лице не е намерило доставчиците на адресите за кореспонденция, което е изрично посочено в заключението и потвърдено при разпита на вещото лице в съдебно заседание, а доколкото е осъществен контакт със счетоводител на ЕТ "Невена Щерева", то липсва проверка на счетоводната документация и проверка за редовността на същото. Фактът, че "Евритон" ЕООД е заличено не обуславя извод за невъзможност да се провери документацията, както поддържа касаторът. За целите на данъчни и други проверки и ревизии счетоводната документация следва да се съхранява в определените срокове по чл. 42, ал. 1 от Закона за счетоводството, които в случая не са изтекли. Предвид изложеното, вещото лице в случая изобщо не е дало заключение, че ДДС по посочените фактури /всички фактури, издадени от "Евритон" ЕООД и фактура № 3/23.09.04 г. от ЕТ "Невена Щерева"/ е начислен в счетоводствата на доставчиците. Несъмнено е, че за начисляването на данъка не е достатъчно фактурите да се отразени в дневниците за продажби и справките - декларации, тъй като в разпоредбата на чл. 55, ал. 6 ЗДДС изрично е предвидено изискване за отразяване на данъка като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика. Горните изводи не се променят от факта, че на посочените доставчици са издадени ДРА, които обхващат и облагането по ЗДДС за процесните периоди - ДРА № 1792/06.12.04 г. на "Евритон" ЕООД и ДРА № 2620/31.10.05 г. на ЕТ "Невена Щерева". С тези ДРА не се установява начисляването на ДДС от доставчиците, тъй като относно доставките, по които съответното ревизирано лице е доставчик по данъчни периоди са направени само констатации какви са резултатите относно осъществените доставки и дължимия ДДС, така както са декларирани в подадените от лицето справки-декларации по периоди и е посочено, че декларираните резултати не се променят. В тези ДРА няма констатации, че са направени съответни проверки дали ДДС по продажбите е начислен в счетоводството на ревизираното лице /явяващо се доставчик по процесните фактури/. Отразяването на съответната фактура в справката-декларация за периода и в приложения към нея дневник за продажбите, не е идентично с начисляването на ДДС по фактурата в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета по кредита на счетоводна сметка 4532, нито игнорира необходимостта от такова начисляване. Както се посочи по-горе изискването за начисляване на ДДС в счетоводството представлява един от кумулативните елементи на начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, наред с начисляването му в самата фактура, отразяването й в дневника за продажбите и в справката-декларация. Затова, от съдържанието на посочените ДРА на "Евритон" ЕООД и ЕТ "Невена Щерева" се установява единствено начисляването в дневниците за продажби и справките-декларации, но не и начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика. Относно останалите процесни фактури - № 4/26.09.04 г. и № 5/27.09.04 г., издадени от ЕТ "Невена Щерева", всички фактури, издадени от ЕТ "Монте - Димитър Павлов" през данъчни периоди м. 11 и 12/2003 г. и м. м. 01, 02, 03 и 04/2004 г., както и по фактурите издадени от "Адивил" ЕООД през м. 08/2004 г., е установено, включително чрез заключението на съдебно - счетоводната експертиза, че липсва отразяване в съответния дневник за продажбите и справка-декларация, както през периода, през който са издадени фактурите, така и в следващите данъчни периоди. Само тези факти са достатъчни, за да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит, поради това че не е изпълнено едно от кумулативните изисквания за признаване право на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС за начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Както се посочи по-горе, ДДС не е платен по "ДДС-сметка" на доставчика, поради което няма основание за приложение на чл. 64, ал. 2 ЗДДС. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че посоченото условие не може да се приеме за изпълнено предвид факта, че с издадените ДРА на преките доставчици е извършено начисляване на ДДС по част от спорните фактури. Безспорно е установено по делото, както от съдържанието на самите ДРА, приложени по делото, така и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че с ДРА № 297/25.06.04 г. на ЕТ "Монте - Димитър Павлов" е начислен ДДС по фактурите, издадени от същия на ЕТ "Дърпатов - Найден Дърпатов" за данъчните периоди на 2003 г. /м. 11 и м. 12/, както и че с ДРА № 2620/31.10.05 г. на ЕТ "Невена Щерева" е начислен ДДС по фактури № 4 и № 5 от м. 09/2004 г./. Това начисляване не изпълнява изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС, по изложените по-горе съображения. Не може да се приеме за основателен довода, че данъчното задължение ще бъде събрано два пъти, тъй като начисляването на ДДС с ДРА не е равнозначно на плащане на данъка, доколкото фактическото събиране на установено задължение не е сигурно, а освен това в разпоредбите на ЗДДС или ППЗДДС издаването на ДРА на доставчика не е предвидено като основание за признаване право на данъчен кредит. Липсата на начисляване на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС е достатъчно основание, за да бъде отказано право на данъчен кредит поради неизпълнение на изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Наред с това, правилни са съображенията и направените извода на съда за наличие на основание за отказ на право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Както се посочи по-горе, на всички доставчици са връчени ИПДПОЗЛ, по които част от доставчиците не са представили никакви документи до приключване на ревизията, а останалите - не са представили всички изискани документи, като представените от жалбоподателя отделни доказателства също не изчерпват всичките поискани и относими документи и обяснения. От съдържанието на връчените ИПДПОЗЛ е видно, че всички доказателства, които са изискани са такива, които имат значение за извършване на съответните доставки, за счетоводната отчетност във връзка с доставките, включително за начисляване на данъка, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, т. е. представляват доказателства за установяване на обстоятелствата визирани в чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Предвид изложеното, правилно съдът е потвърдил РА, с който е отказано право на данъчен кредит на това правно основание. Обоснован е извода на съда, че не е проведено пълно доказване относно реалното осъществяване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС по процесните фактури. Този извод е безспорен за фактурите, които изобщо не са включени от доставчиците в дневниците за продажби и справките декларации и за които данните по издадените им ДРА /обсъдени по-горе/ изобщо не са коригирани. Доводите на касатора, че не може да се вмени в негова вина неизпълнението на задължения на доставчиците му не може да бъдат възприети като основание за дерогиране приложението на императивните материалноправни данъчни норми, обсъждани по-горе. Изложените съображения имат значение за справедливостта на правните норми, което представлява въпрос на законодателно решение и е извън предмета на преценката за приложението им, което се прави от съда като орган по правоприлагането. Доводите във връзка с практиката на Съда на Европейския съюз са неотносими, тъй като тази практика не е приложима към конкретните казуси, доколкото фактическите състави са осъществени преди присъединяването на Р България към ЕС. Предвид изложените съображения, изводите на първоинстанционния съд са правилни и обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на спора, на ответната страна не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждения, тъй като възнаграждението за юрисконсулт съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно и с обжалваното първоинстанционно решение в конкретния случай вече е присъдено възнаграждение в полза на приходната администрация. Освен това дирекцията не е представлявана от юрисконсулт пред настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение