Решение № 9308 от 13.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3250/2017 г.

Решение № 9308 от 13.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3250/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"П. при ЦУ на НАП и на "Астрой- финес" ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. А., бул. "Б."....., ет. ..., представлявано от С. С. Х., против Решение № 36 от 12.01.2017 г. на Административен съд П. по адм. д. № 2597 по описа за 2016 г., съответно в частта му, с която по жалба на "Астрой- финес" ЕООД е отменен Ревизионен акт № Р-16001616000807-091-001/26.08.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 720/18.10.2016 г. на изпълняващ правомощията на Директор на Д"ОДОП" П. при ЦУ на НАП, в частта му за разликата над 13 188.75 лв. до пълния размер на допълнително начислен ДДС - 14 956,55 лв., съответно за разликата над 5 908.5 лв. до 6 517.43 лв. - лихви за данъчен период м. 04.2012 г. и в тази, с която жалбата на дружеството в останалата й част е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на ДД"ОДОП" се твърди, че съдебното решение в отменящата РА част е неправилно, защото безспорно е установено, че ревизираното дружество е ползвало право на данъчен кредит по фактури на своите доставчици "Астрой" ЕООД, ЕТ "К. Г.", "В и К" ЕООД, ДЗЗД "Бифа" и "А. И." ЕООД и то е било длъжно да начисли ДДС в размера на ползвания данъчен кредит от 14 956,55 лв. по последващите доставки, за които е използван предметът по фактурите на тези доставчици. Затова, неправилно съдът е намалил установените задължения. Иска се отмяна на решението в тази част, отхвърляне на жалбата против РА в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В касационата жалба на ревизираното дружество се твърди, че съдебното решение в частта му, с която е отхвърлена жалбата против РА, е неправилно като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон. Твърди се, че жалбоподателят е ползвал данъчен кредит за извършени разходи за проектиране и строителство на жилищен комплекс "Цветелина" - гр. А., ул. Родолюбие, като разходите са извършени на правно основание - договор за покупко- продажба на недвижим имот и учредяване право на строеж срещу задължение за построяване на жилищна сграда /нот. акт от 18.07.2008 г./, както и във връзка с основния предмет на дейност на дружеството. Посочено е, че всички разходи по извършеното строителство са надлежно документирани и дължимото ДДС е разчетено с бюджета. Извършените работи са реални доставки по см. на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и за тях са налице предпоставките за ползване право на приспадане на данъчен кредит по см. на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Заявено е, че с влязло в сила Решение № 433/19.03.2012 г. на ОС- П., договорът за покупко- продажба на недвижим имот срещу задължение за строителство е развален поради неизпълнение. Твърди се, че съдебното решение е получено на 05.07.2012 г. и в сроковете по ДОПК предвид разваляне на договора - ревизираното дружество издало кредитни известия /КИ/ с № № 744/05.07.2012 г. с данъчна основа 5 812.03 лв. и 746/05.07.2012 г. с данъчна основа 39 526.31 лв. и ДДС в размер на 7 934.56 лв. Издадените КИ са включени в дневника за продажби и СД за данъчен период 01.07.-31.07.2012 г., в данъчния период, "в който е узнато за съдебното решение посредством снабдяване с материализиращия го писмен документ". В тази връзка се счита, че не е налице нарушение в периода на отчитане на развалянето, както са приели приходните органи. Описаните счетоводни операции били предмет на данъчен контрол при ревизия по ЗДДС за периода 01.07.- 31.07.2012 г., приключила с РА № 161205389/29.01.2013 г. - допълнително начислен ДДС в размер на 14 956.55 лв., който ревизионен акт е отменен изцяло с Решение № 1591/11.07.2013 г. на АС - П., оставено в сила от ВАС с Решение по адм. д. № 11751/13. Поддържа се, че въпросът за правото на ползван данъчен кредит във връзка с развалянето на договор за покупко-продажба на недвижим имот и задължение за строителство по нот. акт от 18.07.2008 г. е разрешен с цитираните съдебни решения, а фактическата обстановка по отменения РА е същата - описана в РД, въз основа на който е издаден оспорения РА. Твърди се да няма новонастъпили факти и обстоятелства от значение за различно прилагане на правната норма, поради което е недопустимо ново разглеждане на същите счетоводни операции, при наличие на влязло в сила съдебно решение - постановено на същото основание, при същата фактическа обстановка, с което е признато правото на ползвания данъчен кредит /ДК/. П. Р. № 6802/21.05.2014 г. на ВАС, на 26.06.2014 г. дружеството-жалбоподател подало искане за проверка и е издаден АПВ № 1424048/18.07.2014 г., с който е констатирано основание за възстановяване на 14 956.55 лв. и законна лихва в размер на 2 804.33 лв. АПВ е влязъл в сила, поради което е следвало да бъде съобразен от приходните органи в хода на ревизията. Това не е сторено и ЗВР са издадени на общо основание, а не по реда на чл. 133 и сл. ДОПК. Последнопосоченото се счита за процесуално нарушение с цитирана съдебна практика на ВАС в подкрепа на тезата /Решения № 9844 от 2011 г.; 5675/2010 г./. Счита се, че при стриктно тълкуване на нормата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС следва, че предвиденото условие за извършване на корекцията по ЗДДС стоката да се "използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит" не е тъждествено по смисъл на неизползване изобщо на вещта/услугата, вкл. и поради връщането й от едни момент нататък. - подобно тълкуване в Решения на Съда на ЕО по дела С-37/95, С- 110/94 и С-110/94 на относими разпоредби на Директива 77/388/ЕЕС /Ш. Д./ и на чл. 4/1/ и 17/2/ - правото на ДК веднъж възникнало поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени и че правото на ДК остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които то никога не е използвало получените стоки и услуги за осъществяване на облагаеми доставки. Изтъкнато е, че решаващият орган приел констатациите на приходните органи по см. на чл. 79, ал. 1 ЗДДС за неправилни /за наличие на безвъзмездна доставка/, но независимо от това - с оглед характера на ДДС и механизма за начисляването му, преценил, че следва да бъде доначислен ДДС в размер на сумата от 29 358.98 лв., представляващ размера на приспаднатия от дружеството ДДС. В тази връзка е заявено, че спорните кредитни известия /КИ/ са издадени във връзка с разваляне на договора и отпаднало основание е налице във всички случаи на разваляне на договора, независимо дали е извънсъдебно или по съдебен ред. "Развалянето" е юридически факт, от който възниква правото на вземане на всяка от страните по чл. 55, ал. 1 ЗЗД за връщане на даденото поради отпаднало основание. Иска се отмяна на решението в тази част и постановяване на ново, с което да се отмени РА, със законните последици. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: С обжалвания пред АС П. РА № Р-16001616000807-091-001/26.08.2016 г. на ревизираното дружество допълнително е начислен ДДС на стойност 14 956,55 лв. и прилежащи лихви в размер на 6 517,43 лв. за данъчен период м. 04.2012 г. Установените пред съда факти не са спорни и са следните: РЛ и Й. П. Д. сключили предварителен договор от 08.11.2007 г. за прехвърляне на недвижим имот срещу задължението на дружеството да построи със свои средства, труд и материали обекти в жилищна сграда. В изпълнение на този договор са съставени нотариални актове, сред които нот. акт № 15 от 18.07.2008 г. за покупко-продажба на недвижим имот и учредяване на право на строеж срещу построяване на жилищна сграда, с който Димитрова продава на РЛ 63,50/100 идеални части от собствен поземлен имот, находящ се в гр. А., ул. "Родолюбие", като взаимно си учредяват право на строеж, срещу задължението на дружеството да построи със свои средства, труд и материали конкретни обекти от жилищната сграда, предвидени за изграждане в имота /описани подробно/. По нот. акт № 15/18.07.2008 г. "Астрой- финес" ЕООД издало на физическото лице следните фактури: - № 0000000259/21.07.2008 г. с данъчна основа 5 812,03 лв. за учредено право на строеж; - № 0000000266/21.07.2008 г. с данъчна основа 39 526,31 лв. и ДДС за 7 934,56 лв. с предмет - обезщетение по нотариален акт № 15/18.07.2008 г. С Решение 433/19.03.2012 г. по гр. д. № 2743 на Окръжен съд - П. договорът за покупко-продажба на недвижим имот и учредяване право на строеж срещу построяване на жилищна сграда, сключен с нотариален акт № 15/18.07.2008 г. между Димитрова и РЛ е развален изцяло, поради неговото неизпълнение. На основание съдебния акт, РЛ издало кредитни известия с получател Димитрова: - КИ № 0000000744/05.07.2012 г. с данъчна основа /-/5 812,03 лв. по нот. акт № 15/2008 г. с предмет "Разваляне на доставката, свързана с учредено право на строеж по нот. акт № 15/2008 г. "; - КИ № 0000000746/05.07.2012 г. с данъчна основа /-/ 39 526,31 лв. и ДДС за /-/ 7 934,56 лв. с предмет "Разваляне на доставката, свързана с обезщетение за прехвърлено право на собственост по нот. акт № 15/2008 г. ". Ревизираното дружество включило издадените кредитни известия в дневника за продажби и справка- декларация по ЗДДС за данъчен период м. 07.2012 г. За този период на РЛ била извършена ревизия по ЗДДС, приключила с РА № 161205389/29.01.2013 г. - отменен с Решение № 1591/11.07.2013 г. по адм. дело № 1335/2013 г. на АС - П., което е оставено в сила с Решение № 6802/21.05.2014 г. по адм. дело № 11751/2013 г. на ВАС. С Протокол № 0737127/04.07.2016 г. /л. 65/ е извършено присъединяване на доказателства, сред които справка за извършените от РЛ през 2008 г. и 2009 г. разходи, свързани със строителството на жилищна сграда "Цветелина", гр. А., ул. "Родолюбие", видно от данните в която - същите възлизат на обща сума от 138 498,21 лв., като дружеството е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по издадени от съответните доставчици фактури в размер на 14 956,55 лв. Предвид влязлото в сила през м. 04.2012 г. съдебно Решение № 433/19.03.2012 г., с което е развален договорът за покупко-продажба на недвижим имот и учредяване на право на строеж срещу построяване на жилищна сграда, сключен с нот. акт № 15/18.07.2008 г., с процесния РА е прието, че "Астрой-финес" ЕООД не е собственик на посочения недвижим имот и няма учредено право на строеж. В РД е посочено, че "Астрой- финес" ЕООД е упражнило правото на данъчен кредит в размер на 14 956,55 лв. и на основание чл. 78, ал. 1 и чл. 79, ал. 1 ЗДДС е извършена корекция на ползвания от РЛ данъчен кредит от 14 956,55 лв. във връзка с услугите, които са приети за безвъзмездна доставка, извършена от дружеството в полза на собственицата на недвижимия имот. Данъкът е установен за дължим към бюджета за м. 04.2012 г., тъй като през този данъчен период е влязло в законна сила решение № 433/19.03.2012 г. на ПОС, с което е развален изцяло сключеният между ревизираното дружество и конкретното физическо лице договор, обективиран в нот. акт № 15/18.07.2008 г. С потвърждаващото РА решение решаващият орган ДД"ОДОП" изменил основанието за облагане, предвид необходимост в конкретния случай да се изходи от целта, логиката и механизма на данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност, който транспонира Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Прието е за установено, че във връзка с проектирането и строителството на жилищна сграда "Цветелина" - гр. А., ул. "Родолюбие", ревизираното ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Астрой" ЕООД, ЕТ "К. Г.", "В и К" ЕООД, ДЗЗД "Бифа" и "А. И." ЕООД. От страна на ревизираното дружество бил извършен определен обем от строителни дейности, които по същността си представляват доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, по които изпълнител се явява ревизираното дружество. РЛ е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от посочените доставчици, чрез отразяването им в дневника за покупки и справката-декларация по ЗДДС за съответните периоди на 2008 г. и 2009 г., чийто общ размер възлиза на сумата от 14 956,55 лв., а от друга страна - липсва начислен от страна на дружеството косвен данък по повод изпълнените от него строителни услуги, представляващи облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, по които доставчик се явява самото то, което нарушава принципа за неутралност на данъка. Решаващият орган по жалбата по административен ред против РА не приел констатацията в акта, приравняваща на безвъзмездна доставка изпълнените от дружеството строителни услуги в полза на собственика на съответния недвижим имот. Позовал се е на Решение № 541/15.12.2012 г. на Районен съд - Асеновград, с което Й. П. Д. е осъдена да възстанови направени от дружеството разходи във връзка с разваления договор за покупко-продажба на недвижим имот и право на строеж. Приел е, че тази сума представлява дължимото от физическото лице възнаграждение по повод свършената от дружеството строителна работа в недвижимия имот на физическото лице. Преценено е, че е налице възмездна доставка, която е облагаема по реда на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, по която доставчик се явява ревизираното дружество - чл. 11, ал. 1 от същия закон. Посочено е, че съгл. чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка. Според разпоредбата на чл. 86, ал. 1 от същия закон, регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред и го включи в дневника за продажби и справката - декларация за периода, в който е станал изискуем. Предвид тези норми е прието, че РЛ е следвало да начисли косвен данък на стойност 14 956,55 лв., представляващ размера на приспаднатия от дружеството ДДС във връзка с проектирането и строителството на съответния обект. Данъчният период, през който този данък е дължим към бюджета е м. 04.2012 г., тъй като това е периодът, през който на дружеството е станало известно обстоятелството, свързано с развалянето по съдебен ред на сключения между съответното физическо лице и РЛ договор, оформен с нотариален акт № 15 от 18.07.2008 г. За да измени установените с РА данъчни задължения, като потвърди по-голямата част от тях, първоинстанционният съд, след подробен анализ на събраните доказателства и задълбочено обсъждане на всички фактически и правни доводи на страните, е приел, че в данъчен период м. 04.2012 г. е настъпило данъчното събитие по възмездна облагаема доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 3 ЗДДС, извършена от РЛ към физическото лице Й. Д. с предмет подобрения върху собствения на Димитрова недвижим имот, предмет на цитирания по - горе нотариален акт. Съдът е приел, че неизпълнението на задължението на доставчика по тази доставка/РЛ/ по чл. 86, ал. 1 ЗДДС за издаване на данъчен документ, в който да посочи данъка на отделен ред, е основание при осъществен контрол от приходните органи да бъде начислен данък, след като такъв е дължим. Съдът е приел, че съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа на доставката се определя от стойността на извършените СМР, която се дължи от получателя на услугата като насрещна престация. За да определи конкретната данъчна основа, съдът е съобразил изходяща от ревизираното търговско дружество справка, съгласно която разходите, свързани със строителството на жилищната сграда възлизат на обща сума от 138 498,21 лв., както и установеното със съдебно решение на Районен съд Асеновград от 15.12.2012 г. по гр. д. № 1391 по описа за 2012 г., че стойността на извършените СМР на строителен обект "Цветелина" съгласно протокол образец 19/30.01.2009 г. е в размер на 72 554,44 лв /без ДДС/ и извършеното плащане е в размер на 87 065,32 лв от "Астрой финес", тоест плащане с ДДС, при което разликата между двете суми /138 498,21 лв. - 72 554,44 лв./ в размер на 65 943.77 лв. е данъчна основа, върху която се дължи ДДС в размер на 13 188.75 лв. Данъчното събитие, според съда, е осъществено през м. 04.2012 г., когато е влязло в сила съдебното решение за разваляне на посочения по-горе договор и при недоказване на твърденията на жалбоподателя, че собственицата на недвижимия имот не владее подобренията. Съдебното решението изцяло е валидно допустимо и правилно. Обосновани и законосъобразни са фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд за доказана облагаема доставка на строителна услуга по чл. 9, ал. 2, т. 3 вр. чл. 12, ал. 1 ЗДДС, извършена от ревизираното дружество в полза на физическото лице, собственик на посочения по-горе недвижим имот в данъчен период м. 04.2012 г., при данъчна основа, определена от решаващия съд по чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Неоснователни са твърденията в касационната жалба на ревизираното дружество за различна дата на влизане в сила на Решение 433/19.03.2012 г. по гр. д. № 2743 на Окръжен съд - П., предвид официалното удостоверяване на този факт върху представеното копие от решението. Неотносими към спорния по делото предмет са касационните оплаквания на ревизираното дружество за разрешени със сила на пресъдено нещо спорове относно правото на приспадане на данъчен кредит по фактури с получател РЛ и предмет услуги във връзка с изпълнението на процесния строеж в недвижимия имот на Й. Д., както и относно признаването на издадени от РЛ кредитни известния към издадени от него фактури с получател Й. Д. в изпълнение на разваления в последствие договор по цитирания по-горе нотариален акт. Това е така, защото, както и административният съд е изтъкнал, начисленият в настоящия случай ДДС е поради неизпълнението на задължението РЛ да начисли данъка по безспорно извършена от него възмездна доставка на услуга с предмет СМР в недвижим имот в полза на физическо лице, собственик на недвижимия имот. Това задължение не е идентично със задължение поради отказано право на данъчен кредит на РЛ по предходни на тази доставки, както и не е свързано с действителността на издадени кредитни известия към фактури, издадени на различно основание и в друг данъчен период. Задължението на дружеството по РА, който е бил предмет на контрол и е отменен с решение по адм. дело № 1335/2013 г. на АС - П., което е оставено в сила с Решение № 6802/21.05.2014 г. по адм. дело № 11751/2013 г. на ВАС, е било за друг данъчен период /м. 07.2012 г./ и на друго основание - чл. 79, ал. 1 ЗДДС, евентуално - непризнаване на право на данъчен кредит по фактурите за получаване от дружеството на стоки и услуги по изграждането на строежа поради наличие на безвъзмездна облагаема доставка, извършена от "Астрой- финес" ЕООД в полза на собственицата на недвижимия имот. Това изрично е посочено и в жалбата на дружеството до Административния съд. Затова неотносимо към правния спор по настоящото дело е и оплакването за неправилно прилагане на разпоредбата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, при положение, че съдът е приложил въведените като правно основание с потвърждаващото РА Решение на ДД"ОДОП" разпоредби на чл. 86, ал. 1 вр. чл. 12, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС. Съдебната практика на Върховния административен съд е непротиворечива, че при потвърждаването на РА по административен, а дори и по съдебен ред, това може да стане на ново фактическо и/ или правно основание, стига да е гарантирано правото на защита на ревизираното лице. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба на ревизираното дружество във връзка с издадения АПВ № 1424048/18.07.2014 г., с който на дружеството е възстановена сумата 14 956.55 лв. и законна лихва в размер на 2 804.33 лв., като според касатора определянето на същия размер данъчно задължение с процесния РА е следвало да стане по реда на чл. 133 и сл. ДОПК. Въпросният АПВ е издаден след отмяната на обсъдения по-горе РА с влязлото в сила решение по адм. дело № 1335/2013 г. на АС - П. и с него е възстановена сума за данъчен период м. 07.2012 г. Отделно от това, съгласно сега действащата редакция на чл. 129, ал. 3 ДОПК, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия, поради което цитираната съдебна практика на ВАС, доколкото е по старата редакция на текста, е неотносима. Неоснователни са касационните оплаквания на ДД"ОДОП" за незаконосъобразно намаляване на определената с РА данъчната основа. Това е така, защото съдът ясно е посочил и в съответствие с материалния данъчен закон е приел, че данъчната основа по чл. 26, ал. 2 ЗДДС се определя от стойността на извършените СМР, която се дължи от получателя на услугата като насрещна престация. След установяването на тази стойност е определено и процесното данъчно задължение. Задължението за начисляване на ДДС следва да се определи върху стойността на дължимото от страна на физическото лице приобретател на подобренията в неговия имот. Тази стойност е получена като от общия размер на извършените за строежа разходи е извадена стойността на това, което вече е заплатено от физическото лице по акт образец 19 от 30.01.2009 г. /видно от мотивите на цитираното решение на Районен съд Асеновград/. Така първоинстанционният съд е изпълнил задължението си на съд по същество и е определил законосъобразно данъчната основа на облагаемата доставка на услуга. Предвид всичко изложено, съдебното решение не страда от пороците, обосновани в касационните жалби и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на Дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 861,66 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 2, т. 4 вр. чл. 9, ал. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение