Решение № 3108 от 10.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11020/2009 г.

Решение № 3108 от 10.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11020/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП против решение № 461/30.06.2009 г., постановено по адм. дело № 16/2008 г. на Варненския окръжен съд, административно отделение, с което е отменен ДРА № 763/28.09.2005 г. на ТДД гр. Шумен, в частта, потвърдена с решение № 1200/15.12.2005 г. на РДД - Варна за определени на "Пътно поддържане - Шумен" ООД - гр. Шумен данъчни задължения по ЗДДС в размер на 62 558, 77 лв., представляващи ДДС за довнасяне в размер на 42 710, 37 лв. и лихви - 19 848, 40 лв., в резултат на непризнат данъчен кредит за периода от 16.11.2000 г. до 28.02.2005 г. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно и се иска отмяната му. Ответникът по касационната жалба - "Пътно поддържане - Шумен" ООД - гр. Шумен в представени писмени бележки оспорва касационната жалба и желае решението като правилно да бъде оставено в сила. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че решението е неправилно и следва да се отмени. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Производството е образувано по втора касационна жалба до Върховния административен съд. С решение № 2288/27.02.2008 г. по адм. д. № 8041/2007 г. на Върховния административен съд, първо отделение, е отменено решение № 656/11.07.2007 г., постановено по адм. дело № 822/2006 г. на Варненския окръжен съд, в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата на "Пътно поддържане - Шумен" ООД против ДРА № 763/28.09.2005 г., издаден от данъчен орган в ТДД гр. Шумен, потвърден с решение № 1200/15.12.2005 г. на директора на РДД гр. Варна, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" през данъчни периоди м. м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 08, 09, 10, 11 и 12/2001 г., както и м. м. 01, 02, 04, 05, 06 и 07/2002 г. и определените лихви за забава. Делото е върнато за ново разглеждане в отменената част от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът е следвало да съобрази задължителните указания на касационната инстанция и да установи начисляването на ДДС с поставяне на допълнителна задача на съдебно-счетоводната експертиза, която след като извърши проверка в счетоводството на доставчика на адреса, на който се води счетоводството, да даде заключение дали ДДС по фактури № 147/24.01.2001 г. и № 148/29.01.01 г., издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" е начислен в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета. Отделно, касационната инстанция е установила несъответствие с мотивите и диспозитива на решението относно размера на непризнатото с ДРА право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов". При новото разглеждане е указано решаващият състав на съда да се съобрази с изискванията на чл. 188, ал. 1 и ал. 2 и чл. 189, ал. 2 ГПК и да изложи установените факти и обстоятелства от значение за спорното право и да обоснове правните си изводи, като обсъди събраните доказателства по делото и доводите на страните относно правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" през данъчни периоди м. м. 02, 03, 04, 05, 06, 08, 09, 10, 11 и 12/2001 г., както и м. м. 01, 02, 04, 05, 06 и 07/2002 г. При новото разглеждане на делото, с обжалваното решение Варненският окръжен съд е отменил по жалбата на "Пътно поддържане - Шумен" ООД данъчен ревизионен акт № 763/28.09.2005 г., издаден от данъчен орган в ТДД гр. Шумен, потвърден с решение № 1200/15.12.2005 г. на директора на РДД гр. Варна, с който в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в рамките на ревизираните данъчни периоди от 16.11.2000 г. до 28.02.2005 г., са определени данъчни задължения за довнасяне в размер на 42710,37 лв. и законни лихви към 28.09.2005 г. в размер на 19848,40 лв. За да отмени ДРА съдът е приел, че данъкът по всички, издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" данъчни фактури, е начислен като задължение към бюджета в счетоводството на търговеца по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, като съдът се е позовал и на приетата по делото без оспорване ССЕ. Позовал се е и на приетия като доказателство по делото ДРА № 1005/2002 г. издаден на ЕТ "Квестор - Николай Найденов" за 2001 г., от констатациите на който се установява, че и на прекия доставчик не е признато право на данъчен кредит по отношение на същите доставчици, за които не е признат данъчен кредит и на ревизираното дружество. Съдът е приел незаконосъобразност на ДРА в тази част за отказ за признаване на данъчен кредит на основание чл. 64, т. 2 ЗДДС (отм.) и чл. 109, ал. 11 ДПК (отм.), поради неначисляване на данъка от предходни доставчици на ЕТ "Квестор - Николай Найденов" и е уважил жалбата, предвид ТР № 5/2004 г. на ВАС, според което получателят по доставката е обвързан само от действията на прекият си доставчик. При безспорна установеност на издаден ДРА на прекия доставчик с отказ да бъде признато право на данъчен кредит по доставки от негови доставчици, недопустим е повторен отказ на данъчен кредит за "Пътно поддържане - Шумен" ООД на същото основание и за същите доставчици. Правното основание, на което е отказан данъчен кредит предполага установено данъчно предимство, което в случая е премахнато с издадения ДРА на прекия доставчик. Така постановеното решение с мотивите на ТР № 5/2004 г. на ВАС е правилно, но само за постановения отказ да бъде признато право на данъчен кредит на основание чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от ДПК (отм.) по фактурите, издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" за данъчни периоди: м. 02, 03, 04, 05, 06, 08, 09, 10, 11 и 12.2001 г. С ангажираните по делото доказателства - ДРА на прекия доставчик ЕТ "Квестор - Николай Найденов" за данъчните периоди от 2001 г., както и с приета, без да е неоспорена от страните ССЕ, се установява по безспорен начин, че доставчикът ЕТ "Квестор - Николай Найденов" води редовно счетоводство, фактурите, издадени на жалбоподателя за 2001 г. са намерили отражение в счетоводството му и данъкът по тях е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), което се потвърждава и в констатациите на издадения на този доставчик ДРА № 1005/9.09.2002 г. ТДД - Шумен по ЗДДС за 2001 г., приет като доказателство по делото. От заключението на съдебната експертиза се установява, че всичките 36 бр. фактури, описани по номера и дати в таблица на заключението на вещото лице, са включени в ДП и СД по ЗДДС от доставчика ЕТ "Квестор - Николай Найденов" и са предадени в ТД на НАП Шумен. Извършена е проверка в счетоводството на търговеца на посочен адрес в гр. Шумен, по седалище на дружеството правоприемник "Царевец" ЕООД, който е посетен от вещото лице и е установено, че ДДС по всяка една от фактурите в счетоводството на едноличния търговец е съставяна следната счетоводна статия: Дебит с/ка 411 Клиенти, аналитична партида на жалбоподателя със стойността на цялата фактура; Кредит с/ка 702 Приходи от продажба на стоки, с данъчната основа на фактурата; Кредит с/ка 453/2 ДДС за продажбите, с начисления ДДС по фактурата. Направено е заключение от вещото лице за наличие на документална обоснованост на счетоводните записвания в счетоводството, водено в предприятието на ЕТ "Квестор - Николай Найденов" през двата отчетни периода - 2001 и 2002 години. Съдът се е позовал и на констатации за редовност на счетоводството на едноличния търговец се потвърждават и от констатациите на органите извършили ревизия на ЕТ "Квестор - Николай Найденов" и издали ДРА № 1005/9.09.2002 г. на ТД на НАП Шумен, в който е вписано, че за ревизирания период 1.12.1998 г. - 30.11.2001 г. осъществяваното счетоводство е водено редовно в съответствие с изискванията на чл. 81, ал. 1 ДПК (отм.). Съпоставката с отказът с процесния ДРА за същите периоди за 2001 г. води до извод за пълна идентичност по отношение на доставки и доставчици. Правилно, при така установените данни, съдът е приел, че отказът по чл. 109, ал. 11, вр. 12 ДПК (отм.) е незаконосъобразен по доставки от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" за данъчните периоди м. м. 02, 03, 04, 05, 06, 08, 09, 10, 11 и 12.2001 г. Тези изводи на съда са относими само към периодите от м. 02 - м. 12.2001 г., за които има издаден ДРА на прекия доставчик и за които отказът е на основание чл. 109, ал. 11, вр. ал. 12 ДПК (отм.). При установено начисляване на ДДС от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС и съобразно ТР № 5/2004 г. на ВАС, установяващо изискване за обвързаност само между ДЗЛ и прекия му доставчик, актът с постановен отказ на данъчен кредит, поради нередовност на предходни доставчици, е незаконосъобразен и правилно е отменен. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 147/24.01.2001 г. и № 148/29.01.01 г., издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" решението на съда е правилно, съобразено с указанията на ВАС в тази част от отменителното решение. Видно от констатациите на ДРА, които са възпроизведени и в съдебното решение, правото на данъчен кредит по тези фактури не е признато на основание чл. 64, т. 2 от ЗДДС, поради това, че фактурите не са отразени в дневника за продажби и справката-декларация за данъчен период м. 01/2001 г., т. е. през данъчния период, през който са издадени. От заключението на съдебната експертиза се установява, че тези две фактури са включени в дневника за продажби и справката-декларация за данъчен период м. 02/2001 г. Това обстоятелство правилно е съобразено от съда като представляващо изпълнение на изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС, тъй като с отразяването на фактурата в дневника за продажби и справката-декларация през следващия данъчен период доставчикът се е задължил към бюджета с дължимия за внасяне ДДС по тези две фактури. След като законодателят е предвидил възможността доставчикът да изпълни задължението си със забава, но при понасяне на административно-наказателна отговорност за нарушение на законови разпоредби, следва да се приеме, че и за получателя по доставките настъпват правните последици от това макар и късно начисляване, изразяващи се в признаване право на приспадане на данъчен кредит. Правилно съдът е отмененил отказът за признаване правото на данъчен кредит за данъчен период м. 01.2001 г., поради това, че е установено начисляване на ДДС в следващия данъчен период - м. 02.2001 г. по фактури № 147/24.01.2001 г. и № 148/29.01.01 г., което начисляване, макар и по-късно от изискуемия по закон период за начисляване, следва да бъде съобразено при изследване предпоставките за възникване право на данъчен кредит за получателя на доставките, както правилно е приел съдът, съобразявайки указанията на ВАС в тази част от отменителното решение и решение на Съда в Страсбург по делото "Булвес" АД срещу България, което би могло да се приложи по аналогия само за тази част от спора - по отношение на възникване право на данъчен кредит по две данъчни фактури, издадени от доставчика ЕТ "Квестор - Николай Найденов", който е начислил ДДС по тези фактури, не в периода на издаването им - м. 01.2001 г., както го задължава законовата разпоредба, а в по-късен период от време - в следващия данъчен период - м. 02.1001 г. В останалата част, спорът касае други предпоставки за отказ, а не късното начисляване на ДДС, поради което неправилно съдът се е позовал на решението по делото "Булвес" АД срещу България. По изложените съображения, настоящия касационен състав приема, че обжалваното съдебно решение в частта, с която са отменени задължения по ДРА за 2001 г. от отказан данъчен кредит по данъчни фактури издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" следва да бъде потвърдено, с допълнението по периоди и размер: М. 01.2001 г. - 2 бр. фактури, обща стойност на ДДС 1497, 60 лв.; М. 02.2001 г. - 2 бр. фактури, обща стойност на ДДС 1510, 92 лв.; М. 03.2001 г. - 2 бр. фактури, обща стойност на ДДС 1587, 76 лв.; М. 04.2001 г. - 2 бр. фактури, обща стойност на ДДС 1467, 57 лв.; М. 05.2001 г. - 2 бр. фактури, обща стойност на ДДС 1511, 42 лв.; М. 06.2001 г. - 3 бр. фактури, обща стойност на ДДС 3314,05 лв.; М. 08.2001 г. - 2 бр. фактури, обща стойност на ДДС 2481,49 лв.; М. 09.2001 г. - 1 бр. фактура, стойност на ДДС 790, 40 лв.; М. 10.2001 г. - 2 бр. фактури, обща стойност на ДДС 1657, 07 лв.; М. 11.2001 г. - 3 бр. фактури, обща стойност на ДДС 2407, 88 лв.; М. 12.2001 г. - 4 бр. фактури, обща стойност на ДДС 4798,25 лв. Общият размер на отменен отказ на данъчен кредит на основание чл. 64, т. 2 ЗДДС (отм.) и чл. 109, ал. 11, вр. ал. 12 ДПК (отм.) по фактурите, издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" през 2001 г. е в размер на 22 704, 41 лв. и съответните на това задължение лихви за забава, който настоящата инстанция потвърждава. Неправилно е решението в частта, с която са отменени определените задължения по ДДС с ДРА от непризнат данъчен кредит за данъчните периоди м. 01. - м. 12.2002 г. по фактури за доставка на горива, издадени от същия доставчик ЕТ "Квестор - Николай Найденов", поради различно основание за отказ, което не е обсъдено от съда. Основанието за отказ е по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), поради непредставяне на искани документи от доставчиците, включително и за реалност на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). В ревизионният акт е подробно аргументиран отказът, включително и поради липса на доказана реалност на доставките на горива. В решението липсват каквито и да е мотиви в тази част от оспорения ДРА, като единствено е вписано към констатацията за определените задължения за 2001 г., че се отнася и за задълженията за 2002 г., което е в противоречие с правното основание на постановения отказ с ДРА за признаване на данъчен кредит по доставките от същия доставчик. По отношение на тълкуването и прилагането на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) е неприложимо ТР № 5/2004 г. на ВАС и решението, обосновано с мотивите от това тълкувателно решение на ВАС, е неправилно. Съгласно текста на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), в първоначалната редакция, изм., бр. 45 от 2002 г., в сила от 1.01.2002 г., данъчният орган отказва правото на на данъчен кредит на ревизирания данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от данъчен орган срок. В конкретния случай, доставките са за горива - бензин и дизелово гориво, за които органът извършващ ревизия е изискал от предходни доставчици - "Горби" ЕООД, "Миро 1" и "Арес" ЕООД доказателства за извършване на доставката - кадрови и технически потенциал за осъществяването им, включително и превозни документи и специални МПС за осъществяване на доставките, съобразно спецификата на стоката - бензин и дизелово гориво. Такива доказателства не са представени, включително и за прекия доставчик. Видно от приетата ССЕ, същата не е извършвала проверка за наличие на такава документация у доставчика ЕТ "Квестор - Николай Найденов". За данъчната 2002 г. няма издаден ДРА на прекия доставчик ЕТ "Квестор - Николай Найденов". В хода на административното и съдебно обжалване на ДРА жалбоподателят не е оборил фактическите констатации за липса на доказана реалност на доставките за този период с ангажиране на доказателства за реалното извършване на доставките на горива, включително и от прекия доставчик. Начисляването на ДДС по процесните фактури от прекия доставчик, в каквато посока се е развивала защитната теза на жалбоподателя, е неотносимо към отказът на данъчен кредит по фактурите, издадени през 2002 г. Начисляването на ДДС от доставчика не е равнозначно на удостоверяване на извършването им. Издадените данъчни фактури, които не отразяват реално осъществени стопански операции - доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, не са основание за начисляване на ДДС, респективно по такива данъчни фактури, които не отразяват реални доставки, не възниква право на данъчен кредит. Решението в тази част е неправилно и подлежи на отмяна и постановяване на решение по същество, с което да се отхвърли жалбата, поради недоказана реалност на доставките по оспорените фактури. Осчетоводяването на фактурите и начисляване на ДДС не сe оспорва, тъй като в тази връзка е заключението на вещото лице, но при оспорено наличие на реално осъществени доставки по чл. 6 от ЗДДС, и недоказване на реалност на тези доставки, отразени във фактурите, начисляването на ДДС по тях е без правно основание и отказът е законосъобразен, независимо от начисляване на ДДС по фактурите. Неотносими са мотивите в обжалваното съдебно решение за премахване на данъчно предимство с издадения ДРА на прекия доставчик, тъй като освен че издадения ДРА е само за 2001 г., а няма данни 2002 г. да е ревизирана за прекия доставчик, определящо е правното основание за отказ на данъчен кредит за 2002 г. - на основание разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), в която липсват предпоставките "облага или данъчно предимство", за разлика от разпоредбата на чл. 109, ал. 11 от ДПК (отм.), в която са включени тези понятия, и наличието им се изследва едновременно с наличие на извършено действие от визираните в ал. 12, чл. 109 от ДПК (отм.). По изложените съображения решението в частта, с която е отменен ДРА с отказан данъчен кредит по данъчните фактури издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" за данъчни периоди от 2002 г. е неправилно и следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго по същество при условията на чл. 227, ал. 1 от АПК, с което да бъде отхвърлена жалбата в тази част, по периоди и размер на ДДС: м. 01.2002 г. - 6 бр. фактури, ДДС общо в размер на 6021, 16 лв.; м. 02.2002 г. - 1 бр. фактура, ДДС в размер на 1358, 66 лв.; м. 04.2002 г. - 1 бр. фактура, ДДС в размер на 762, 94 лв.; м. 05.2002 г - 1 бр. фактура, ДДС в размер на 667, 20 лв.; м. 06.2002 г - 2 бр. фактури, ДДС общо в размер на 1477, 85 лв.; м. 07.2002 г - 2 бр. фактури, ДДС общо в размер на 1571, 32 лв. Общият размер на отказан данъчен кредит в тази част е 11 859, 13 лв. и решението следва да се отмени за този размер и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата за този размер, ведно със съответните лихви за забава. Общият размер на предмета на делото при новото разглеждане, след отмяната от ВАС е формиран от размера отказан данъчен кредит по обжалвания ДРА по данъчни фактури издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" за 2001 г. и 2002 г. и същият, съобразно изложените по-горе подробни мотиви, е в размер на 34 563, 54 лв. Този размер на предмета на спора при новото разглеждане на делото не е визиран правилно в решението и видно от диспозитива на решението на съда, отменен е отказ за признаване на данъчен кредит в по-голям от претендирания размер, а именно: в размер на 42 710 лв. и лихви в размер на 19 848, 40 лв. Налице е произнасяне свръхпетитум от първоинстанционния съд. Съдът е излязъл извън подлежащия на разглеждане общ размер на отказан данъчен кредит по фактури издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов", съобразно отменителното решение на ВАС. При новото разглеждане на делото предмета на оспорване е ограничен само до данъчните фактури, издадени от ЕТ "Квестор - Николай Найденов" през 2001 и 2002 г. Общият размер на отказан данъчен кредит от този доставчик за тези данъчни периоди е 34 563, 54 лв. С решението първоинстанционния съд, без да изложи мотиви за това, е отменил ДРА за отказан данъчен кредит в размер на 42 710 лв. и лихви - 19 848, 40 лв. Решението е недопустимо в частта с отменени задължения над 34 563, 54 лв., както и в частта за лихвите над дължимите за този размер задължения, и като недопустимо в тази част, решението следва да бъде обезсилено. Настоящата инстанция, по изложените по-горе мотиви приема за правилно решението в частта за отменен отказ да бъде признат данъчен кредит в размер на 22 04, 41 лв. и за този размер отменителното решение следва да бъде оставено в сила. По отношение на отказан данъчен кредит в размер на 11 859, 13 лв. настоящата инстанция отменя решението, с което е отменен ДРА в тази част и вместо него постановява настоящото решение по същество на основание чл. 227, ал. 1 от АПК и отхвърля жалбата срещу ДРА в частта за отказан данъчен кредит в размер на 11 859, 13 лв. за 2002 г. и съответните лихви за забава. При този изход на спора, определението за разноски, съдържащо се в решението на първоинстанционния съд следва да се отмени и вместо него да се присъдят на страните разноски, съответно: за дружеството разноски в размер на 2137 лв., съобразно уважената част от жалбата, а за дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - юрисконсултско възнаграждение в размер на 750 лв., съобразно отхвърлената част от жалбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,