Решение № 2515 от 24.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10059/2009 г.

Решение № 2515 от 24.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10059/2009 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадени са две касационни жалби против решение № 912/29.05.2009 г., постановено по адм. дело № 2591/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Варна. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП се обжалва решението в частта, с която съдът е обявил за нищожен ревизионен акт № 190800154/01.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Силистра, относно определените задължения по ЗДДС (отм.) за данъчен период на м. април 2006 г. и м. юни на 2006 г. и задължения по ЗДДС за м. юли на 2007 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и процесуалния закон, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в касационната жалба, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от "Гранит-22-Петрана Станкова" ЕТ, представлявано от управителя Петрана Станкова се обжалва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на търговеца в останалата част против ревизионен акт № 190800154/01.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Силистра, и потвърден с решение № 515 от 3.09.2008 г. на директора на ДОУИ гр. Варна, за определените задължения по ЗОДФЛ и ЗДДС. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо него постановено друго, с което да се прогласи нищожност на решението или при условията на евентуалност в тази част да бъде отменен ревизионния акт, а в частта с която съдът се е произнесъл по незаявени оплаквания решението да се обезсили. Претендират се разноски. Всяка една от страните по делото не е взела отношение по жалбата на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба подадена от директора на дирекция "ОУИ" и частична основателност на жалбата на ЕТ "Гранит-22 Петрана Станкова", относно произнасянето на съда за задължения които не са били предмет на жалбата. В останалата част счита същата за неоснователна. Върховният административен съд, като прецени допустимостта и на двете касационни жалби както и наведените в тях касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Варна, е прогласена нищожността на ревизионен акт № 190800154/01.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Силистра, относно определените задължения по ЗДДС (отм.) за данъчен период на м. април 2006 г. и м. юни на 2006 г. и задължения по ЗДДС за м. юли на 2007 г. Съдът е отхвърлил жалбата против РА в останалата част. Осъдил е данъчният субект да заплати на данъчната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 2111.99 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че за част от ревизираните периоди тези на м. април и м. юни 2006 г., както и м. юли на 2007 г. са налице предходни АПВ № 832/29.05.2006 г., 1223/17.07.2006 г. и 969/23.08.2007 г., т. е налице е предходен влязъл в сила данъчен акт, който е издаден във връзка с подадена справка декларация. Съдът е посочил, че изменението на установени с такъв акт данъчни задължения следва да се извърши с РА, издаден при условията на чл. 115, по реда на чл. 116 ДПК (отм.) респ. чл. 133 от ДОПК. Компетентния орган да възложи ревизията в тези случаи е териториалния директор. В конкретния случай ЗВР /заповедта за възлагане на ревизията/ и ЗОКО /заповед за определяне на компетентен орган/ са издадени от органа по приходите, който не притежава материална компетентност за това, поради което е приел, че издаденият ревизионен акт за тези месеци е нищожен. В останалата част съдът е приел, че издаденият РА е от компетентен орган и в предвидената форма, поради което е валиден. Съдът е посочил, че са спазени материалните и процесуални норми при издаване на РА. Посочил е също, че правилно са определени задълженията по ЗДДС - чл. 64, т. 2, чл. 65, ал. 1 и ал. 4, т. 4 и т. 6, чл. 67 от ЗДДС (отм.), както и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Приел е, че за част от ревизираните периоди доставчиците не са представили доказателства от значение за определяне на данъчните им задължения, включително доказателства за извършване на доставките, за счетоводната отчетност, за определяне на предходните доставчици, както и че не са направени полагащите се авансови вноски по реда на чл. 36, ал. 4 от ЗОДФЛ. Настоящият касационен състав на съда намира следното по така постановеното решение: По жалбата на дирекция "ОУИ": Относно облагането по ЗДДС съдът правилно е прогласил нищожността на ревизионния акт в частта, с която са определени данъчни задължения за м. април и м. юни на 2006 г. и м. юли на 2007 г. По делото безспорно е установено, че за тези периоди има издадени АПВ за прихващане или връщане/ № 969/23.08.2007 г.; 1223/17.07.2006 г. и 832/29.05.2006 г./. За тези периоди е била извършена проверка във връзка с възстановяване на ДДС по подадени справки декларации по ЗДДС за м. април, юни на 2006 г. и м. юли на 2007 г. и са издадени съответните АПВ. По делото не се спори, че посочените АПВ са влезли в сила, от което следва, че данъчните задължения на субекта по ЗДДС за тези данъчни периоди както правилно е приел съда са определени с влязъл в сила административен акт. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че ДАПВ, съответно АПВ при действието на ДОПК, представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. Предвид последвалата законодателна промяна следва да се посочи изрично, че изложеното по-горе тълкуване не се отнася за случаите на проведени ревизии и издадени АПВ след изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. С посоченото изменение не се цели само внасяне на яснота и избягване на неправилно тълкуване, а се създава възможност чрез ревизия по общия ред да бъдат установявани данъчни задължения, независимо че за същите има издаден преди това акт за прихващане или възстановяване. Разпоредбата няма обратно действието, поради което е неприложима в конкретния случай. В този смисъл както се каза и по-горе е последната практика на ВАС /Р № 1488/4.02.2010 г. по адм. дело № 10057/2009 г. и Р № 1079/27.01.2010 г. по адм. дело № 11910/2009 г./. Предвид изложените съображения, като е прогласил РА за нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения по ЗДДС за посочените периоди съдът е постановил правилен съдебен акт, който следва да се остави в сила. По жалбата на ЕТ "Гранит-22 Петрана Станкова" гр. Силистра. Основателно е възражението в касационната жалба, че решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, тъй като същото е немотивирано. Макар и обемисто по страници, фактически съдът не е изложил мотиви в частта от решението с която е отхвърлена жалбата. В тази част, съдът само изброява по отделните пунктове и периоди какво е извършил органа по приходите и какви изводи е направил, без обаче да обсъди многобройните доводи и възражения на ревизирания субект, вкл. и тези за давност на част от задълженията- лихви и авансови вноски по ЗОДФЛ. Задоволил се е само с общата констатация, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства във връзка с възраженията си, въпреки че има допусната съдебна експертиза и приети писмени доказателства по делото, които не са обсъдени от съда. Липсата на мотиви към съдебния акт представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което представлява основание за отмяна на акта. Съгласно разпоредбите на чл. 236 ГПК, вр. с чл. 144 АПК, към решението си съдът излага мотиви в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното решение не отговаря на тези процесуални изисквания за постановяването му. Освен възпроизведеното съдържание на констатациите в РА и решението на директора на "ОУИ", в съдебното решение не са изложени други конкретни фактически или правни доводи, съображения или изводи, както и обсъждане на доказателствата и доводите на страните. Изложеното налага извода, че съдът не е изложил мотиви, в резултат на самостоятелна преценка на всички доказателствата по делото и на доводите на страните. Липсата на формирани фактически и правни изводи по вътрешно убеждение на съда опорочава съдебното решение и обуславя извод за неговата неправилност. Действително не съществува пречка съдът да възприеме всички фактически и правни изводи на една от страните по делото, както е направено в случая, но това може да бъде направено само след като се обсъдят доказателствата по делото и доводите на страните. Като обобщение на изложеното следва да се подчертае, че съдът дължи произнасяне по доводите на страните, независимо от това дали са основани на нови доказателства или на такива, които са вече събрани в данъчното производство, както и независимо от това дали съдът приема възраженията и доводите за основателни или не. В тази връзка не са обсъдени също така и възраженията за нищожност касаещи и задълженията на ревизирания субект по ЗОДФЛ, за които са представени и приети като доказателства ДАПВ № 2084/26.05.2003 г. и ДАПВ № 2626/20.08.2003 г. както и цитираните вече по-горе АПВ. В тези актове се съдържат данни, че при проверката за посочените периоди са били проверени освен задълженията по ЗДДС, така и задълженията по ЗОДФЛ. С факта на извършеното прихващане с декларирани задължения по ЗОДФЛ означава, че приходната администрация се е съгласила с така декларирания размер на данъка за посочените периоди. Следвало е съдът да анализира какво е декларирал ревизирания субект за този период, каква част е обект на прихващане и съответно какво е определеното задължение с РА по ЗОДФЛ за тези периоди и съответно да се произнесе по възражението за нищожност на РА, предвид начина на изменение на данъчните задължения и по ЗОДФЛ. В тази част по отношение на това възражение съдът само е посочил, че не е налице данъчен акт установяващ задълженията на ревизираното лице за данък върху доходите и не са налице предпоставките на чл. 133 ДОПК. Така допуснатите от първоинстанционния съд процесуални нарушения са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението, поради което същото в тази част следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, при спазване на указанията в настоящото решение. Следва да бъде отменено решението и в частта за разноските, като въпросът относно тяхното присъждане следва да бъде решен съобразно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК. Що се касае до възражението за обезсилване на решението в едната част като недопустимо, поради произнасяне свръхпетитум по незаявени оплаквания срещу РА, които не са били предмет на оспорване, съдът счита същото за неоснователно, предвид диспозитива на решението, с което в отхвърлителната част съдът е посочил общо, че отхвърля жалбата в останалата част, без да е уточнен размер или отделни пера по РА. Това, че в мотивите съдът е коментирал периоди и сделки, които не са били предмет на обжалване, след като по отношение на тях липсва отделен диспозитив, това не прави решението недопустимо. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,